Opodatkowanie przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) przypadających na akcjonariusza budziło kontrowersje, do czego przyczyniła się również niejednolita linia orzecznicza.
NSA w uchwale w składzie siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11)
uznał, że przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.
Bez zaliczek
To pragmatyczna wykładnia, bo oznacza brak obowiązku uiszczania śródrocznych zaliczek. Wpłaty zaliczek na podatek powodują wiele problemów praktycznych związanych z ustalaniem oraz przypisaniem dochodu akcjonariuszom, zwłaszcza w spółkach, w których liczba akcjonariuszy jest znaczna lub skład akcjonariatu często się zmienia.
Sąd w sposób niezamierzony podniósł atrakcyjność inwestycyjną naszego kraju
Jeżeli spółka wyemitowała akcje na okaziciela, to zidentyfikowanie akcjonariuszy może być szczególnie trudne, niekiedy niemożliwe.
Akcjonariusz, mając ograniczone uprawnienia nadzorcze i kontrolne względem spółki, nie może kontrolować prawidłowości rozliczeń jej kosztów i przychodów, a na nim ciąży obowiązek prawidłowego obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek.
Korzyść dla polskich...
Jednocześnie uchwała NSA tworzy niezwykle atrakcyjną pod względem podatkowym formę wykonywania działalności gospodarczej. SKA jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
To na jej wspólnikach (komplementariuszach i akcjonariuszach) ciąży obowiązek opodatkowania dochodów. Z podatkowego punktu widzenia za podstawową zaletę prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej należy zatem uznać eliminację podwójnego opodatkowania, tj. na poziomie spółki i poziomie wspólników.
Co więcej, w przypadku akcjonariuszy w SKA następowałoby, w świetle tej uchwały, odroczenie opodatkowania aż do wypłaty dywidendy. W przypadku gdy SKA reinwestowałaby swoje zyski, akcjonariusze nie byliby zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego.
Innymi słowy, zyski (dochody) SKA nie podlegałyby opodatkowaniu, z wyjątkiem udziału przypadającego na komplementariusza lub komplementariuszy. Oznacza to znacznie mniej skomplikowaną formę bezpodatkowego prowadzenia działalności gospodarczej niż przykładowo z wykorzystaniem zamkniętych funduszy inwestycyjnych korzystających ze zwolnienia z podatku.
...i zagranicznych inwestorów
Sąd w sposób niezamierzony podniósł atrakcyjność inwestycyjną naszego kraju. W razie utrwalenia się poglądu NSA i braku interwencji ustawodawcy w materię ustawową można racjonalnie oczekiwać prawdziwego renesansu spółki komandytowo-akcyjnej w Polsce.
Wykorzystując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym ujawniające się kolizje na tle podatkowego traktowania SKA w różnych jurysdykcjach podatkowych, inwestor zagraniczny może uzyskiwać dochody nieopodatkowane lub opodatkowane na niskim poziomie (według stawki podatku u źródła w wysokości 5 lub 15 proc. odnoszącej się do dywidend) z działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce poprzez SKA. Dla porównania, przykładowo niemieckie SKA płacą podatek dochodowy od osób prawnych, a wypłacona dywidenda opodatkowywana jest powtórnie przez akcjonariuszy.
To nie działalność gospodarcza
NSA w powołanej uchwale, analizując przepisy prawa handlowego, doszedł do wniosku, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, bo wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA.
Zdaniem składu orzekającego dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.
Gdyby miał się utrwalić pogląd wyrażony w powołanej uchwale, akcjonariusz będący osobą fizyczną nie mógłby wybrać 19-proc. stawki liniowej stosowanej do dochodów ze źródła działalność gospodarcza ani potrącać jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.
Argumenty przeciwko
Wywód NSA w tej części przyjmuję sceptycznie. Przychody (dochody) podatników podlegają niezależnej kwalifikacji z punktu widzenia prawa podatkowego.
Nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego przyjęto fikcję osiągania dochodów przez wspólników wszystkich spółek osobowych prawa handlowego, niezależnie od tego, że przychody (zyski) osiąga spółka osobowa z wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.
Skoro spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to ściśle rzecz biorąc, należy mówić o przychodach podatkowych, kosztach uzyskania przychodów bądź dochodach wspólników, a nie samej spółki osobowej.
Spółka osobowa prawa handlowego, w tym SKA, stanowi natomiast odrębną pod względem organizacyjnym jednostkę, w ramach której są osiągane zyski, i która prowadzi księgi rachunkowe lub inne ewidencje. Przychód (dochód) wspólnika powstaje pierwotnie w działalności (odrębnej organizacyjnie) SKA.
Specyfika spółki osobowej
Z kolei na gruncie ustawy o PIT występuje podział źródeł przychodów, przy czym wyodrębniono osiem źródeł. W zależności od kwalifikacji przychodów inny może być sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wysokość podatku, a także obowiązki dokumentacyjne i deklaracyjne.
Zasadnicze znaczenie dla wykładni przepisów dotyczących kwalifikacji dochodu wypracowanego przez spółkę osobową ma art. 5b ust. 2, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).
Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana ani modyfikowana (tak np. NSA w wyroku z 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Użycie w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT słowa „uważa się”, stanowiącego wyraz fikcji prawnej, wynika przede wszystkim z tego, że przychody osiąga spółka osobowa prawa handlowego, a jedynie są one przypisywane jej wspólnikom. Przy czym, moim zdaniem, zasady te należy odnieść do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym akcjonariusza SKA.
Podobnie NSA w orzeczeniu z 19 listopada 2010 r. (II FSK 1297/9) uznał, że akcjonariusz SKA, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki, czyli „na zasadach ogólnych”.
Marcin Jamroży doktor nauk prawnych i ekonomicznych, adiunkt w Szkole Głównej Handlowej, partner w Rödl & Partner
Komentuje Marcin Jamroży, doktor nauk prawnych i ekonomicznych, adiunkt w Szkole Głównej Handlowej, partner w Rödl & Partner
Nie dostrzegam żadnych racjonalnych argumentów systemowych, aby kwalifikować dywidendy otrzymywane przez spółkę kapitałową będącą akcjonariuszem SKA do innego źródła dochodów niż działalność gospodarcza – już chociażby z tej przyczyny, że ustawa o CIT nie wyodrębnia źródeł przychodów.
Odmienny pogląd to logika ślepego zaułka, prowadząca do nowych sporów na tle kwalifikacji i opodatkowania np. przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji) w innych spółkach, zbycia wierzytelności, różnic kursowych, udzielania pożyczek etc. De lege ferenda wiele regulacji wymaga interwencji ustawodawcy, a otwarcie przez NSA, może niezamierzone, nowych obszarów niejasności co do fundamentów systemu opodatkowania dochodu, nie przyjmuję z entuzjazmem.
Aspektem innym niż kwalifikacja do źródła przychodów jest natomiast moment powstania przychodu. Rezultat w postaci opodatkowania dywidend przez akcjonariuszy na zasadzie kasowej, czyli w momencie otrzymania dywidendy, można było osiągnąć bez kontrowersyjnego uznania dywidend za przychody z innego źródła niż działalność gospodarcza.
Następczym problemem uchwały NSA jest swoista ekwilibrystyka w postaci niestosowania do dywidend art. 5 ust. 2 ustawy o CIT dotyczącego rozliczania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółkach osobowych. Z tych względów uchwała wywołuje wrażenie pośpiesznej i nie do końca przemyślanej.
