[ramka][b]Przykład[/b]
Spółka A udziela pożyczki spółce B (podmiotowi powiązanemu). Wysokość oprocentowania porównywalnych (m.in. pod względem kwot, okresów, waluty oraz ustanowionych zabezpieczeń) kredytów bankowych zaciąganych przez spółkę B wynosi 7,9 proc., 8,2 proc. i 8,5 proc. Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia wysokość oprocentowania pożyczki udzielonej spółce B powinna w tej sytuacji wynosić 7,9 proc.[/ramka]
Jeżeli ustalona przez powiązane podmioty wysokość oprocentowania pożyczki przekracza wysokość najniższego oprocentowania kredytu dostępnego pożyczkobiorcy, ponosi on ryzyko określenia dochodu przez stwierdzenie zawyżenia kosztów odsetek uznanych za koszty podatkowe (mimo że przedział oprocentowania stosowanego przez podmioty niepowiązane w porównywalnych transakcjach obejmuje wartości od 7,9 do 8,5 proc.).
[srodtytul]Gdy różnice są znaczne[/srodtytul]
Oprocentowanie poszczególnych kredytów i pożyczek od podmiotów niepowiązanych jest przeważnie zróżnicowane (często znacznie bardziej niż w przedstawionym przykładzie).
Istotne zróżnicowanie oprocentowania może jednak wskazywać na różnice w zakresie warunków poszczególnych porównywanych transakcji. Ustalenie rynkowej wartości odsetek od pożyczki uzyskanej od podmiotu powiązanego wymaga wówczas:
- identyfikacji wszystkich różnic dotyczących warunków porównywanych transakcji (tj. różnic między warunkami kredytów otrzymanych od podmiotów niepowiązanych a warunkami pożyczki uzyskanej od podmiotu powiązanego),
- ustalenia wpływu poszczególnych różnic na wysokość oprocentowania kredytów oraz
- przeprowadzenia racjonalnie dokładnych poprawek wysokości oprocentowania w porównywanych transakcjach w celu określenia wysokości oprocentowania w transakcjach porównywalnych do pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego (poprzez uwzględnienie wpływu różnic w zakresie warunków porównywanych pożyczek na rynkową wysokość oprocentowania i wartość odsetek).
Dopiero wówczas można prawidłowo wskazać najniższą wysokość oprocentowania porównywalnych kredytów lub pożyczek otrzymywanych od podmiotów niepowiązanych.
[srodtytul]Niekiedy trzeba podwyższyć lub obniżyć[/srodtytul]
Zdarza się jednak, że organy podatkowe pomijają różnice w zakresie warunków porównywalności transakcji, przyjmując najniższą wysokość oprocentowania do ustalenia rynkowej wartości odsetek, bez porównywania warunków transakcji i dokonywania jakichkolwiek korekt wysokości oprocentowania.
Takie działanie jest błędne, ponieważ nie zważa na to, że ewentualne różnice między porównywanymi pożyczkami (dotyczące np. sposobu zabezpieczenia ryzyka kredytowego w poszczególnych pożyczkach czy sytuacji finansowej korzystającego z pożyczek) mogą powodować, że wysokość oprocentowania, która zostałaby ustalona w takiej transakcji przez podmioty niepowiązane, nie byłaby równa wysokości oprocentowania ustalonej w transakcji przyjętej przez organy podatkowe za porównywalną.
Ustalenie rynkowej wysokości oprocentowania i wartości odsetek od pożyczki od podmiotu powiązanego może wymagać podwyższenia najniższego oprocentowania kredytu udzielonego spółce.
Dla przykładu, gdy kredyt udzielony spółce został zabezpieczony poprzez poręczenie lub gwarancje, a pożyczka od podmiotu powiązanego takiego zabezpieczenia nie ma, wysokość oprocentowania pożyczki powinna być co do zasady ustalona na podstawie oprocentowania kredytu podwyższonego o wartość poręczenia lub gwarancji (poprzez podwyższenie marży pożyczkodawcy za ryzyko kredytowe).
[srodtytul]JAK USTALIĆ TERMIN PŁATNOŚCI ODSETEK[/srodtytul]
[b]Ryzyko oszacowania i określenia dochodu może również występować w przypadku, gdy terminy płatności odsetek z tytułu pożyczki znacznie odbiegają od terminów, które zostałyby ustalone przez niezależnych kontrahentów[/b]
Gdy odsetki są płatne na koniec okresu, na który została udzielona pożyczka, organy podatkowe nierzadko formułują zarzut, że środki pieniężne zostały faktycznie udostępnione nieodpłatnie.
W orzeczeniach dotyczących pożyczek, w których płatności odsetkowe dokonywane są jednorazowo, podkreśla się, że „w stosunkach gospodarczych regułą jest oprocentowanie pożyczki, a wówczas świadczenie odsetek jest ekwiwalentem za udzielenie pożyczkobiorcy świadczenia w postaci pieniędzy.
Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa nabiera cech umowy wzajemnej. Rezygnację zaś z tego świadczenia kwalifikować należy jako przypadek otrzymania nieodpłatnego, którego wartość odpowiada wartości odsetek, które by musiał zapłacić pożyczkodawcy” [b](tak wyrok NSA z 24 lutego 2009 r., II FSK 1634/07). [/b]
W konsekwencji organy podatkowe mogą uznać, że jednorazowe płatności odsetek lub prowizji od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane odbiegają od typowych warunków płatności ustalanych w transakcjach porównywalnych zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (tj. okresowych, przeważnie miesięcznych, płatności odsetek).
W przypadku pożyczki udzielonej na kilka lat płatność odsetek w jednym roku może zatem prowadzić do określenia dochodu pożyczkodawcy za inny rok, w którym udostępniał środki pieniężne, ale nie otrzymał zapłaty odsetek.
Zdaniem organów podatkowych i sądów podstawą do określenia dochodu pożyczkobiorcy w takich wypadkach może być zarówno art. 11 ustawy o CIT, jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem jest wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość odsetek od pożyczek udzielonych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie ustalana jest wówczas zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, czyli na podstawie rynkowych odsetek, które zostałyby ustalone w porównywalnych transakcjach.
Takie stanowisko organów podatkowych i sądów jest dyskusyjne, zwłaszcza w przypadku określenia przychodu pożyczkobiorcy, gdy wartość odsetek płatnych na koniec okresu, na który została udzielona pożyczka, jest wyższa od kwoty odsetek rozliczanych okresowo (np. miesięcznie), czyli jeżeli różnice w zakresie terminów płatności odsetek w porównywanych transakcjach były powodem zróżnicowania wysokości oprocentowania.
Trudno jest się również zgodzić z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że pożyczka ma charakter nieodpłatny, jeżeli odsetki nie są naliczane i spłacane regularnie, jednak stają się wymagalne na koniec okresu finansowania.
Wyższa wartość odsetek płatnych na koniec okresu nie powoduje przecież strat po stronie pożyczkodawcy, jeżeli zostanie ustalona w odniesieniu do wysokości oprocentowania pobieranego okresowo. Można wtedy przyjąć, że zgodnie z § 6 rozporządzenia uwzględnione zostały różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach.
Nie ma zatem wyraźnych ekonomicznych podstaw do uznania, że pożyczkobiorca w dłuższych okresach rozliczeniowych uzyskuje korzyści o charakterze nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, skoro wartość odsetek jest wyższa od kwot ustalanych w transakcjach porównywalnych, ale rozliczanych okresowo, a różnica wysokości oprocentowania kompensuje wydłużony termin płatności odsetek Patrz przykład.
[ramka][b]Przykład[/b]
Spółka A udzieliła pożyczki spółce B (podmiotowi powiązanemu). Wartość pożyczki została określona na 1 mln zł. Spółki ustaliły, że pożyczka i odsetki zostaną spłacone jednorazowo na koniec okresu, na który udzielona została pożyczka.
Roczne oprocentowanie porównywalnego (pod każdym względem, z wyjątkiem terminu spłaty odsetek) kredytu bankowego dostępnego spółce B wynosi 8 proc. Porównanie wartości odsetek od pożyczki płatnych okresowo i z terminem spłaty na koniec okresu finansowania przedstawia tabela.
Wartości odsetek w obu transakcjach porównuje się, przyjmując, że odsetki naliczone a niezapłacone w kolejnych okresach są doliczane (kapitalizowane) do kwoty udzielonej pożyczki. Wyznaczenie wartości płatności okresowych i jednorazowych (ustalonych na podstawie wartości skapitalizowanej) wskazuje, że oba sposoby rozliczenia odsetek mogą zostać uznane za dopuszczalne.
Podstawą przeprowadzenia porównania są korzyści z udzielenia pożyczki oraz koszty korzystania ze środków pieniężnych udostępnionych pożyczkobiorcy, czyli wartości odsetek kapitalizowanych w kolejnych okresach.[/ramka]
[ramka][b]Podsumowanie[/b]
Trzeba podkreślić, że § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wyłącza większości pozostałych jego przepisów dotyczących sposobu ustalania warunków transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Oszacowanie przychodów z odsetek od pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym bądź kosztów odsetek od pożyczek otrzymywanych od tych podmiotów wymaga oszacowania ich wartości rynkowej.
Prawidłowe oszacowanie tej wartości metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na wyznaczeniu wartości odsetek, które pożyczkobiorca musiałby zapłacić podmiotowi niepowiązanemu. Potwierdza to § 21 ust. 1 rozporządzenia, który wskazuje, że wartością rynkową odsetek od pożyczki jest wartość odsetek, jaka zostałaby uzgodniona przez podmioty niepowiązane w porównywalnych transakcjach.
Nie można przy tym, bez porównania warunków transakcji, które mogą mieć wpływ na wysokość oprocentowania, uznawać, że pożyczki o najniższym oprocentowaniu ustalonym w transakcji zawartej z podmiotem niepowiązanym są najbardziej porównywalne z pożyczkami otrzymywanymi od podmiotów powiązanych.
Po rozważeniu różnic, obejmujących m.in. termin spłaty pożyczki, sytuację na rynku finansowym w okresie, w którym udzielona została pożyczka, oraz cel, na jaki została udzielona, może okazać się, że pożyczka o najniższym nominalnym oprocentowaniu nie jest najbardziej porównywalna z pożyczką otrzymaną od podmiotu powiązanego.
W związku z tym ustalenie oprocentowania pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu wymaga dokładnych poprawek (skutkujących podwyższeniem lub obniżeniem) oprocentowania pożyczek udzielonych temu podmiotowi przez niezależnych pożyczkodawców.
Tym bardziej nie można zgodzić się ze stanowiskiem niektórych organów i sądów, że różny sposób płatności odsetek powoduje konieczność rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy możliwe jest oszacowanie wysokości oprocentowania, które odpowiadałoby, pod względem korzyści ekonomicznych, wartości odsetek płatnych okresowo (np. miesięcznie).
Przeprowadzenie korekt wartości odsetek płatnych okresowo może bowiem doprowadzić do wiarygodnego wyznaczenia oprocentowania pożyczki, w której płatność odsetek następuje jednorazowo.[/ramka]
[i]Arkadiusz Żurawicki jest partnerem w firmie doradczej MDD
Igor Fudali jest konsultantem w zespole cen transferowych tej firmy[/i]
