Gdy jest to organ podatkowy, korekta wchodzi w grę tylko, jeśli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Gdy kontroluje urząd kontroli skarbowej – korekta jest dopuszczalna również wtedy, gdy nieprawidłowości były.

Organy podatkowe nie zgadzają się na korektę deklaracji VAT po zakończeniu prowadzonej przez nich kontroli podatkowej. Zakaz ten uzasadniają treścią art. 81b § 3 ordynacji podatkowej (op). Nie pomogło nawet pismo ministra finansów wydane 8 sierpnia 2005 r., tuż przed wejściem wspomnianego przepisu w życie (opubl. w DzUrz MF nr 9, poz. 101).

Minister stwierdził w nim, że „brak jest merytorycznego i praktycznego uzasadnienia dla uznania bezwzględnej bezskuteczności korekty deklaracji VAT w każdej sytuacji po zakończeniu kontroli podatkowej”. Dodany art. 81b § 3 op miał – zdaniem ministra – pozostawić podatnikom, w formie wyjątku, prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola nie wykazała nieprawidłowości. „Jedynie gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna” – czytamy w piśmie MF.

Treść pisma MF znalazła odzwierciedlenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe (patrz ramka). Z niezrozumiałych jednak względów interpretują je dość wąsko. Tymczasem w praktyce trudno wykluczyć, że w wyniku kontroli u podatnika stwierdzone będą drobne nieprawidłowości. Kolejnym krokiem będzie wszczęcie postępowania podatkowego. Rozliczenie VAT za kontrolowany okres określi decyzja podatkowa kończąca postępowanie. Jeśli w takiej sytuacji podatnik będzie chciał złożyć korektę deklaracji (nie z uwagi na wykryte nieprawidłowości, ale dlatego że odnajdzie np. kilka faktur), ostatnim momentem do jej skorygowania będzie okres po zakończeniu kontroli. W czasie postępowania podatkowego prawo do składania korekt ulega bowiem zawieszeniu, a po jego zakończeniu można jedynie wnosić o wznowienie postępowania skutkującego zmianą wydanej decyzji. O takiej procedurze mówi m.in. interpretacja Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z 6 grudnia 2005 r. (US.PPM/443-71/IK-C/05).

Wydaje się, zwłaszcza w świetle pisma MF (w którym resort finansów przyznaje, że art.81 op wprowadza jako zasadę ogólną dopuszczalność wszelkich korekt), że możliwość korygowania deklaracji w zakresie innym niż wykryte nieprawidłowości powinna być dopuszczalna tak samo, jak w sytuacji gdy kontrola nic nie stwierdziła. Jest to tym bardziej uzasadnione, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest jego szybkość i ograniczony formalizm.

To niejedyne problemy podatników VAT. Niezależnie bowiem od art. 81b § 3 op obowiązuje art. 14c ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 16 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). Przepis ustawy o kontroli skarbowej mówi, że po przeprowadzeniu kontroli, m.in. w zakresie VAT, podatnik może korygować deklaracje VAT także wtedy, gdy kontrola wykryła jakieś nieprawidłowości. Co więcej deklarację można korygować ze względu na te nieprawidłowości i jest ona prawnie skuteczna. Z art. 16 k.k.s. wynika natomiast, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ten, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu op lub ustawy o kontroli skarbowej, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiści, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

Może się więc okazać, że dwóch podatników VAT, popełniających podobne wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, będzie w zupełnie różnej sytuacji – jednego będzie można ukarać, drugiego nie. Wszystko zależy od tego, kto podatnika będzie kontrolował. Jeśli będą to pracownicy urzędu skarbowego, kontrolowany może mieć problemy. Gdy kontrolę będzie prowadził urząd kontroli skarbowej – kontrolowany złoży deklarację, wpłaci ewentualną zaległość i żadnej kary bać się nie musi.

W kontekście wspomnianych przepisów, jak też zasad określonych w konstytucji wydaje się, że art. 81b § 3 dyskryminuje podatników VAT.

Zasadą jest – w myśl art. 81 § 1 op – możliwość korygowania deklaracji podatkowych przez sporządzających je podatników. Uprawnienie to może być czasowo zawieszone (art. 81b § 1 op). Przysługuje jednak nadal po ustaniu przyczyn zawieszenia. Wiadomo również, że korekta złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych, jeśli dotyczy zakresu objętego tym postępowaniem lub kontrolą. Uprawnienia do skorygowania deklaracji przysługującego nadal po kontroli podatkowej nie stosuje się jednak w VAT. Tymczasem nie ma przepisu, który w opozycji do art. 81 § 1 op zakazywałby korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można było zatem zapisać w art. 81b § 1 pkt 2 op, że uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje po zakończeniu:

- kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, o ile korekta miałaby dotyczyć stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości,

- postępowania podatkowego w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Takiego przepisu w ordynacji jednak nie ma.

Autor jest doradcą podatkowym z kancelarii TAX s.c. w Lublinie

- Gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości, podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą (interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 stycznia 2006 r., 1471/NUR1/443-520/05/GW).

- Gdy przeprowadzona kontrola nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości i postępowanie podatkowe nie będzie wszczynane, po jej zakończeniu spółce przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za miesiące kontrolowane. Korekta taka zostanie uznana przez urząd skarbowy i nie będzie stanowiła podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Korekta może być złożona zarówno w przypadkach wprost wymienionych w przepisach, z dyspozycji których wynika konieczność złożenia korekty (np. późniejsze otrzymanie dokumentów dotyczących WDT, wszelkie przypadki nierozliczenia w deklaracjach pierwotnych WNT i zakupu usług, jak i wszystkie inne omyłki i błędy popełnione przy sporządzeniu deklaracji pierwotnej). Gdy ze złożonej korekty wynika zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż pierwotne, złożenie korekty chroni spółkę przed 30-proc. sankcją tylko wtedy, gdy korekta zostanie złożona przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej – co wynika z art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast gdy u podatnika VAT przeprowadzone zostanie postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdzone zostaną nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, podatnik nie będzie miał możliwości skutecznej korekty deklaracji za okres objęty kontrolą. Będzie musiał czekać na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w wyniku którego wydana zostanie decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, jak również decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe (interpretacja Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 21 lutego 2006 r., 1473/WV/443/420/ 282/2005/HZ).

a.woj.