Wśród zmian podatkowych, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r., szczególne wątpliwości i obawy dotyczą procesu oceny statusu odbiorcy wypłacanych należności, prowadzącego m.in. do podpisania przez kierownika jednostki wymaganych oświadczeń, niezbędnych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła lub zwolnienia z opodatkowania.

Czytaj też:

Ministerstwo Finansów wydało ostrzeżenia

Stosowanie części przepisów jest czasowo zawieszone

CIT: rewolucyjne zmiany w podatku u źródła w 2019 r.

W ustawach o CIT i o PIT wprowadzono m.in. modyfikacje w zakresie definicji pojęcia rzeczywistego odbiorcy (ang. beneficial owner). Nowelizacja, poza tym, że doprecyzowuje zakres tego pojęcia (odwołując się m.in. do kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscu siedziby), zmienia jednocześnie mechanizm pobierania podatku u źródła (ang. witholding tax).

Podstawową regułą w przypadku przekroczenia progu 2 mln zł wypłat w stosunku do jednego odbiorcy w roku podatkowym, jest pobór podatku według stawki podstawowej przewidzianej w polskiej ustawie, tj. m.in. 19 proc. od dywidend oraz 20 proc. od odsetek, należności licencyjnych czy usług niematerialnych. W przypadku nieprzekroczenia tego progu, płatnik może, tak jak dotychczas, stosować preferencje na podstawie ustawy o CIT czy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak jest zobowiązany do weryfikacji danej płatności przy uwzględnieniu skali i rodzaju działalności płatnika, czyli do dochowania należytej staranności.

Potrzebne jest oświadczenie

W celu zastosowania zasad preferencyjnych (zwolnienia, stawki obniżonej lub niepobrania podatku u źródła) po przekroczeniu wskazanego progu, płatnik jest zobowiązany złożyć oświadczenie do organu podatkowego.

Ma ono potwierdzać, że:

1. płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w szczególności certyfikat rezydencji),

2. po przeprowadzeniu weryfikacji kontrahenta płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, na polskim płatniku spoczywa ciężar badania czy zagraniczny odbiorca płatności spełnia warunki do uznania go za rzeczywistego odbiorcę, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą oraz czy nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie preferencji. Oznacza to m.in., że płatnik podatku u źródła zgodnie z nowymi regulacjami jest obarczony obowiązkiem analizy substancji biznesowej swojego kontrahenta (tzw. substance), jeżeli chce skorzystać ze zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła.

Wraz z nowelizacją został również wprowadzony mechanizm zwrotu pobranego podatku u źródła, a także mechanizm wydawania opinii zabezpieczającej. Jednak również w tych przypadkach należy ocenić czy kryterium substance po stronie podatnika zostało spełnione. Zarówno zwrot podatku, jak i wydanie opinii zabezpieczającej odbywa się na wniosek (podatnika lub płatnika, w zależności od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku), do którego również powinno być dołączone odpowiednie oświadczenie. Złożenie nieprawdziwego oświadczenia wiąże się z ryzykiem kontroli i koniecznością zapłaty zaległości podatkowej, ale także z sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania, które może wynosić 10 proc. podstawy opodatkowania (czyli płatności podlegającej podatkowi u źródła).

Weryfikacja dopiero przy kontroli

W praktyce płatnicy dopiero w trakcie kontroli będą mogli się dowiedzieć czy prawidłowo ocenili substancję biznesową zagranicznych podatników i czy dochowali należytej staranności.

Praktyka badania substancji biznesowej była dotychczas w Polsce ograniczona. Istnieje więc znaczna niepewność, jaki jej poziom będzie uznawany za wystarczający, zwłaszcza dla holdingów, spółek finansujących czy spółek zarządzających prawami własności intelektualnej.

Przykład

Polska spółka, która wypłaca dywidendę do spółki matki w Luksemburgu, jest zobowiązana ustalić czy odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Polski płatnik ma informacje, że spółka w Luksemburgu posiada lokal oraz dwóch pracowników w Luksemburgu. W ocenie polskiego płatnika, działalność gospodarcza spółki dominującej polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych, a dochody tej spółki dominującej pochodzą wyłącznie z zarządzania oraz z tzw. dochodów pasywnych – dywidend i odsetek. Płatnik rozważa, czy posiadanie dochodów tylko z zarządzania i pasywnych oznacza istnienie czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych. A ponadto, czy można odmówić zwolnienia z podatku u źródła w związku z wypłacaną dywidendą, twierdząc, że udziały w spółce dominującej posiadają osoby, którym zwrot lub zwolnienie z poboru podatku u źródła nie przysługiwałyby, gdyby uzyskały one bezpośrednio dywidendy od spółki zależnej będącej rezydentem. Analiza tego rodzaju konstrukcji wymaga przeprowadzenia każdorazowo całościowego badania danej sytuacji dotyczącej takich elementów, jak cechy organizacyjne, gospodarcze lub inne istotne cechy grupy spółek, do której należy dana spółka dominująca oraz struktur i strategii tej grupy.

Zgodnie z nowelizacją, rzeczywista działalność gospodarcza ma być badana według standardów przewidzianych dla zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC). Jednak przez wzgląd na krótki okres obowiązywania tej instytucji (od 2016 r.) oraz modyfikacje przepisów w kolejnych latach, ocena substance może sprawiać płatnikom problemy. Trzeba też zwrócić uwagę, że w zakresie instytucji rzeczywistego beneficjenta, rzeczywistej działalności gospodarczej czy dochodów CFC z rzeczywistej działalności gospodarczej podatnicy i płatnicy zostali pozbawieni środka ochronnego w postaci interpretacji indywidualnej, a moc ochronna dotychczas wydanych interpretacji w przedmiotowym zakresie została ograniczona.

Z pewnością wiedzę o tym, jaki powinien być poziom substancji podatnika w danej transakcji można czerpać m.in. z dotychczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych.

Co wziąć pod uwagę

Pomimo tego, że przepisy wprowadzają wymóg substancji biznesowej podatnika w podatku u źródła (tj. odbiorcy płatności) dopiero w 2019 r., to dotychczas również organy podatkowe zwracały uwagę nie tylko na aspekty prawne, ale również ekonomiczne, co wynikało w dużej mierze ze stosowania przez polskie organy Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, na której bazuje większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wydaje się wprawdzie, że Komentarz większy nacisk kładzie na aspekty formalne niż ekonomiczne, jednak nowelizacja definicji w ustawie o CIT oraz wprowadzenie jej do ustawy o PIT, zapewne przesądzi o wzroście aspektów ekonomicznych przy ocenie rzeczywistego odbiorcy.

Mimo wskazania na standard CFC, przy badaniu czy odbiorca płatności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, ocenę należy przeprowadzać również przy wykorzystaniu doświadczenia i praktyki wynikających ze stosowania klauzul antyabuzywnych czy rozpatrywania zarzutów sztuczności lub pozorności transakcji i struktur. Pomocne może się również okazać orzecznictwo (także TSUE) dotyczące spraw substancji biznesowej. Inną perspektywą, którą również trzeba wziąć pod uwagę, jest podejście do badania substance z perspektywy przepisów o cenach transferowych. Przy tym, analiza np. Działania 5 BEPS może prowadzić do wniosku, że substancja może być utrzymywana jedynie na poziomie koniecznym (np. personel i biuro) i opierać się na substancji prawnej, czyli respektowaniu wymaganych przez prawo obowiązków w zakresie raportowania (prawnego, podatkowego, księgowego). Niemniej, mając na uwadze, że w ostatnim czasie polski ustawodawca podchodzi ambitnie do wdrażania dodatkowych obowiązków dla podatników (w tym w sposób bardziej restrykcyjny niż wymaga tego prawo unijne), wydaje się że wytycznych do oceny progu substancji biznesowej trzeba szukać bardziej w lokalnej praktyce, niż np. w wytycznych OECD.

Standardy CFC

Przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;

5) zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Od 2017 r. dodano wskazanie, że rzeczywista działalność gospodarcza powinna mieć charakter istotny, a przy tej ocenie bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem.

Kolejno, należy zwrócić uwagę, że według regulacji o CFC prowadzenie rzeczywistej działalności jest przesłanką wyłączającą możliwość opodatkowania dochodów CFC w Polsce. Dotyczy to jednak tylko zagranicznych jednostek kontrolowanych z siedzibą w Unii i EOG. Zwłaszcza praktyka i orzecznictwo państw unijnych i EOG może więc nabrać na znaczeniu. Przy tym, jurysdykcja szwajcarska o ugruntowanej praktyce substance pozostaje poza EOG.

Analiza substancji biznesowej będzie miała znaczenie nie tylko przy wypłatach do państw UE i EOG, ale na zasadach preferencyjnych do wszystkich państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej, zastosowanie zwolnienia przy wypłatach unijnych będzie wymagało także analizy czy nie występują okoliczności mogące prowadzić do zastosowania szczególnej klauzuli antyabuzywnej (SAAR), która również została zmieniona od 2019 r.

Z pewnością rozszerzeniu tej klauzuli od 2019 r. także na odsetki i należności licencyjne, można przypisać charakter prewencyjny. Trzeba przy tym wskazać, że klauzula antyabuzywna dla dywidend funkcjonuje od 2016 r., a więc praktyka w tym zakresie jest stosunkowo ograniczona, a treść samego przepisu uległa modyfikacji.

—Wojciech Majkowski jest doradcą podatkowym, dyrektorem w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

—Iwona Krzemińska jest doradcą podatkowym w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce