Na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Jednocześnie organ podatkowy powinien mieć w tym kontekście na uwadze także zasadę prawdy obiektywnej stypizowaną w art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W konsekwencji organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać kompletny materiał dowodowy oraz odnieść się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W przeciwnym razie może dojść do naruszenia ww. przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę odwoławczą.

Materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy powinien być kompletny w tym znaczeniu, że powinien on dotyczyć wszelkich okoliczności danej sprawy, z którymi wiążą się skutki prawne. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania, ukierunkowując je na udowodnienie z góry założonych tez, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają.

Niezbędny jest udział zainteresowanego

Orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być w żadnym razie przerzucany na podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96). Wskazują jednak przy tym na niezbędny udział podatnika w toku gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. W wyroku z 6 lutego 2008 r. (II FSK 1671/06) NSA zaakcentował, że wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie bowiem niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. informacja o działalności sądów administracyjnych w 2008 r., Warszawa 2009, s. 63 www.nsa.gov.pl/download.php?plik=41).

Z kolei w wyroku z 13 lipca 2010 r. (II FSK 502/09) NSA wskazał, że: „Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 o.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowo-administracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości".

Tym samym, podsumowując, należy wskazać za orzecznictwem, że dopiero zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z 19 lutego 1981 r., SA 234/81).

Swobodna ocena

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ może swobodnie oceniać. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno doktryna prawa podatkowego, jak i orzecznictwo (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, LEX, 2015) wypracowały standardy, które powinny zostać spełnione, aby działania organu podatkowego w kontekście oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieściły się w granicach dopuszczalnej swobody oceny dowodów:

- ocena dowodów może być realizowana tylko wtedy, gdy organ przeprowadzi wszystkie konieczne dowody w sprawie, tj. z zachowaniem wymogów z omówionych wyżej art. 122 oraz 187 o.p. (analiza oparta na niekompletnym materiale dowodowym jest naruszeniem przepisów postępowania);

- swobodna ocena dowodów musi dotyczyć dowodów zgromadzonych zgodnie z przepisami postępowania (niemożliwe jest tworzenie alternatywnych sposobów pozyskiwania materiału dowodowego w formach innych niż przewidziane prawem);

- swobodna ocena dowodów powinna uwzględniać znaczenie i wartość dowodową wszystkich dowodów w konkretnej sprawie. W braku regulacji w tym zakresie organ ocenia wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Wyznaczenie terminu

Zgodnie z art. 189 § 1 o.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Zgodnie natomiast z § 2 ww. artykułu termin ten ustala się, uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż trzy dni. Wyznaczenie stronie terminu powinno mieć formę postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

Co istotne, kontrolowany może co do zasady wnioskować o przedłużenie wyznaczonego terminu. Nie traci także uprawnienia do przedłożenia danego dowodu w toku kontroli nawet po upływie takiego terminu wyznaczonego przez organ.

Żądanie podatnika

Czynny udział strony w toku kontroli podatkowej może być realizowany przez żądanie przez podatnika przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy mieć na uwadze, że organ nie ma bezwzględnego obowiązku realizowania wszelkich wniosków dowodowych strony. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA (por. przykładowo wyrok z 13 września 2005 r., II FSK 69/05): „Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy, zgodnie z dyspozycją art. 188 ordynacji podatkowej, okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem". Jednak to po stronie organu spoczywać będzie odpowiedzialność w zakresie wykazania w dalszym toku postępowania, że wskazany przez stronę środek dowodowy nie wymagał przeprowadzenia w konkretnej sprawie.

—dr Joanna Zawiejska-Rataj

—Artur Podsiadły