Zagraniczne spółki kontrolowane z nowym podatkiem

Mechanizm opodatkowania CFC jest jednym z dwóch narzędzi opracowanych przez Ministerstwo Finansów, które mają służyć fiskusowi w walce z optymalizacją podatkową ?i wspomóc uszczelnianie systemu podatkowego. Drugim takim narzędziem jest wprowadzana do ordynacji podatkowej tzw. klauzula obejścia prawa.

Czego dotyczą nowe przepisy

Celem regulacji jest objęcie opodatkowaniem w Polsce dochodów, które osiągają podatnicy poprzez swoje spółki położone poza granicami kraju. Założeniem jest, aby narzędzie to uderzało w sztuczne struktury, których celem jest korzystne podatkowo transferowanie dochodów o charakterze pasywnym.

Zastosowanie takiego mechanizmu w praktyce oznacza konieczność przypisania do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce również tych dochodów, które osiągnęła spółka zagraniczna spełniająca wymogi uznania jej za CFC. Należy zaznaczyć, że przypisanie tych zysków następuje niezależnie od tego, czy doszło do ich dystrybucji do udziałowca. Istotny jest sam fakt zarobienia przez CFC określonych sum, a nie ma znaczenia faktyczna dystrybucja osiągniętego dochodu do udziałowca CFC. ?Można więc powiedzieć, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem fikcyjnej dywidendy.

Warto również mieć na względzie, że reżimem CFC ?w Polsce zostaną objęte nie tylko podmioty zależne znajdujące się w rajach podatkowych, ale również spółki zarejestrowane na terenie UE lub EOG.

Dla większości wakacje w prezencie

Pierwotny plan fiskusa zakładał objęcie zagranicznych spółek nowymi regulacjami już od 2015 r. W praktyce oznaczałoby to konieczność rozliczenia przez polskiego podatnika daniny w 2016 r. Dla większości przepisów objętych ustawą zmieniającą ustawodawca przewidział prosty mechanizm vacatio legis – ustawa ma wejść od stycznia 2015 r. Jednak ?w przypadku przepisów dotyczących CFC zastosował inne rozwiązanie – przepisy wchodzą w życie pierwszego dnia czwartego miesiąca po publikacji ustawy. Pomimo bardzo długiego (wręcz kilkuletniego) procesu tworzenia nowych przepisów to właśnie ten ostatni element okazał się problematyczny. Ustawa została bowiem opublikowana 3 października, co oznacza, że jej przepisy wejdą w życie dopiero od 1 lutego 2015 r. Pobór podatku z tytułu CFC nastąpi więc nie w 2016, tylko w 2017 roku.

1. ?Po pierwsze, oznacza to, że dla podatników, których rok podatkowy w lutym będzie już w toku (bo rozpoczął się od stycznia), przepisy te wejdą w życie dopiero od następnego roku podatkowego. Stanowisko sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego jest w tym zakresie jasne – zmiany dotyczące podatków rozliczanych rocznie nie mogą wejść ?w życie w trakcie roku.

2. ?Po drugie, istotny jest rok podatkowy przyjęty przez sam podmiot zagraniczny. Przepisy obejmą pierwszy rok podatkowy CFC zaczynający się po wejściu w życie przepisów.

Na konferencji prasowej ?3 października minister finansów Mateusz Szczurek zapowiedział, że błąd zostanie naprawiony i 6 października do Sejmu trafił projekt ustawy zmieniającej, który zmodyfikuje niekorzystny vacatio legis. Czas pokaże, czy proces legislacyjny przeprowadzony zostanie dostatecznie szybko. Zastanawia również konstytucyjność tak skróconego vacatio legis.

Niezależnie od powyższego przepisy wejdą w życie w 2015 r. i część podatników (u których rok zaczyna się później niż ?w styczniu) będzie zobowiązana rozliczyć się z nowego podatku.

Kto zostanie objęty obowiązkiem

Nowy reżim obejmie wyłącznie podatników rezydentów. A więc takie osoby fizyczne i takich podatników CIT posiadających zagraniczną spółkę kontrolowaną, którzy w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie będzie miał więc on zastosowania do podatników zagranicznych (nierezydentów), nawet tych, którzy będą prowadzili działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład.

Każdy podatnik musi zweryfikować w dwustopniowym procesie, czy posiadane przez niego podmioty zagraniczne mogą zostać uznane za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Kwalifikacja nie zawsze będzie łatwa

Pierwszy etap weryfikacji dotyczy kwalifikacji podmiotu jako „zagraniczna spółka" (która jeszcze niekoniecznie musi okazać się w „zagraniczną spółką kontrolowaną"). Ustawodawca przewidział bardzo szerokie rozumienie tego terminu. Uznał bowiem za zagraniczne spółki nie tylko osoby prawne i  spółki kapitałowe ?w organizacji, ale również spółki niemające osobowości prawnej, które są podatnikami, oraz  jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej inne niż spółka niemająca osobowości prawnej. Mamy zatem do czynienia ?z fikcją prawną, w której za spółkę będą uznane podmioty niebędące spółkami. Dodatkowo każdy z tych podmiotów musi posiadać siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, ?a krajowy podatnik musi posiadać w nich udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo prawo do uczestnictwa w zysku.

Mimo że katalog ten jest szeroki, praktyka dostarczy zapewne przykłady podmiotów, których kwalifikacja jako CFC nie będzie łatwa i jednoznaczna.

Przykład

Z pewnością polski podatnik za „spółkę zagraniczną" będzie musiał uznać spółkę kapitałową położoną za granicą, w której posiada udziały (np. niemiecką GmbH czy cypryjską Ltd.).?Wątpliwości może budzić status np. słowackiej spółki komandytowej, co do której fiskus potwierdza, że nie jest ona „spółką niemającą osobowości prawnej" w rozumieniu ustawy ?o CIT, gdyż na poziomie tej spółki opodatkowaniu podlega tylko część jej dochodów.

Innym podmiotem, na który warto zwrócić uwagę, jest fundacja. Mimo że jest to osoba prawna, to nie będzie ona objęta reżimem CFC, jeżeli nie posiada kapitału, który dzieliłby się na udziały obejmowane przez beneficjenta, ?a beneficjent nie zasiada ?w organach kontrolnych ani stanowiących fundacji. Ponadto fundacja nie dystrybuuje zysku, ?w którym można by partycypować, co najwyżej przekazuje darowizny.

Wątpliwości natomiast nie powinien budzić status trustu, który nie może być uznany za osobę prawną ani spółkę kapitałową w organizacji. Nie jest również jednostką organizacyjną. Jest co najwyżej umową, stosunkiem prawnym powstałym w zakresie danego składnika majątku, który nie posiada zdolności prawnej.

Zastanawia również, jak organy podejdą do kwestii funduszy inwestycyjnych. Mimo że posiadają one osobowość prawną, a inwestujący w fundusz uczestniczy w jego zysku, to nie odbywa się to na podstawie „udziałów", lecz certyfikatów inwestycyjnych (lub jednostek uczestnictwa). Przepis jednak pozostawia pewne pole do niekorzystnej dla podatników interpretacji fiskusa.

Kolejnym krokiem jest kwalifikacja „zagranicznej spółki" jako „zagranicznej spółki kontrolowanej" (czyli CFC). W ustawach o podatkach dochodowych przewidziane zostały trzy przypadki. Jeżeli zagraniczna spółka nie będzie się kwalifikować pod żaden z nich, to nie będzie uznana za CFC ?i jej dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Pierwszy przypadek to sytuacja, gdy podatnik będzie posiadał „zagraniczną spółkę" w tzw. raju podatkowym, czyli kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (zgodnie z wyliczeniem zawartym w odpowiednim rozporządzeniu MF, np. Andora, Seszele, Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Wyspy Cooka, Księstwo Monako, Hongkong), będzie ona automatycznie uznana za CFC (niezależnie od liczby i rodzaju posiadanych udziałów oraz rodzaju osiąganych przez nią dochodów). Ponadto CFC będzie również taka zagraniczna spółka, której siedziba lub zarząd będą się znajdować w kraju innym niż raj podatkowy, z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą do wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi tego kraju oraz Polski.

Obciążone również podmioty z UE

Trzeci przypadek obejmuje wszystkie inne kraje, a więc także kraje z UE oraz EOG. ?W tym przypadku wymagane jest spełnienie łącznie trzech warunków (ustawodawca wyjaśnia, że warunki te muszą być spełnione również w przypadku krajów spoza listy rajów podatkowych, w przypadku których brak jest umowy dającej podstawę do wymiany informacji, ponieważ w przeciwnym razie takie podmioty nie będą stanowiły CFC).

1. ?Po pierwsze, w takiej zagranicznej spółce podatnik musi posiadać nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni min. 25 proc. udziałów ?w kapitale, 25 proc. praw głosu w organach stanowiących lub kontrolnych lub 25 proc. udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

2. ?Po drugie, co najmniej ?50 proc. przychodów tej spółki musi pochodzić z tzw. źródeł pasywnych, czyli w szczególności dywidend, odsetek, należności licencyjnych.

3. ?Duże znaczenie ma trzeci warunek, zgodnie z którym co najmniej jeden rodzaj tych przychodów musi korzystać w kraju rezydencji danego podmiotu z preferencyjnego opodatkowania. Będzie to miało miejsce, gdy przychody te będą podlegać opodatkowaniu według stawki 14,25 proc. lub niższej albo zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby/zarządu spółki. Nie dotyczy to jednak przypadku, gdy dywidendy i inne udziały w zyskach osób prawnych osiągane przez zagraniczną spółkę podlegają opodatkowaniu na mocy przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. Ze względu na nieprecyzyjną konstrukcję tego wymogu mogą się pojawić wątpliwości co do modeli mieszanych, tj. sytuacji gdy w obrębie danego źródła przychodów część podlega opodatkowaniu, a część wyłączeniu z opodatkowania.

Przykład

Taka sytuacja ma miejsce ?np. w przypadku preferencji dotyczących opodatkowania należności licencyjnych, które funkcjonują m.in. na Cyprze, ?w Luksemburgu, Irlandii, ?a przewidują opodatkowanie wyłącznie części przychodów ?(tzw. IP box).

Ustawa wymaga wprawdzie, żeby wszystkie przychody w obrębie danego źródła korzystały ?z preferencji. Ponadto nie odnosi się do „efektywnej" stawki podatku, lecz stawki, której dane źródło podlega, a w przypadku IP box tylko część przychodów podlega wyłączeniu od opodatkowania, natomiast część jest opodatkowana według stawki standardowej. Nie można jednak wykluczyć, że stanowisko organów podatkowych będzie restrykcyjne i również takie przychody będą traktowane jako spełniające ten trzeci warunek.

Trzeba liczyć także udział pośredni

Podatnik powinien uwzględniać jako CFC także te podmioty, w których udziały posiada „pośrednio". W tym zakresie ustawodawca postanowił skorzystać z mechanizmu przewidzianego dla cen transferowych.

Przykład

Gdy podatnik posiada udział ?w pierwszym podmiocie (np. ?w wysokości 20 proc.), a ten pierwszy podmiot posiada taki sam udział w drugim podmiocie (czyli również 20 proc.), to przyjmuje się, że podatnik posiada właśnie taki (20 proc.) udział w tym drugim podmiocie.