Kontrola podatkowa jest przeprowadzana u podatników przez organy podatkowe pierwszej instancji – w tym przypadku przez naczelnika urzędu skarbowego, a raczej przez upoważnione przez niego osoby.

Celem kontroli jest sprawdzenie, czy kontrolowany podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podczas kontroli podatkowej kontrolowany może samodzielnie wykonywać swoje prawa i obowiązki, ale może też – według swojego uznania – podjąć decyzję o powierzeniu reprezentacji w tym zakresie innej osobie.

Trzeba zgłosić organowi

W art. 281a § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) czytamy, że podatnicy mogą wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej. Takie wyznaczenie musi zostać dokonane w formie pisemnej.

Nie wystarczy jednak samo wyznaczenie, gdyż podatnik taką decyzję musi zgłosić organowi podatkowemu, a więc musi dokonać zgłoszenia tej osoby – reprezentanta – naczelnikowi urzędu skarbowego. Także odwołanie reprezentanta powinno nastąpić w formie pisemnej. Wyznaczenie w tym trybie reprezentanta jest uprawnieniem podatnika i zastosowanie takiego trybu zależy tylko i wyłącznie od podatnika.

Konkretny człowiek, a nie biuro

Artykuł 281a § 1 o.p. bez wątpienia wskazuje jako reprezentanta podatnika osobę fizyczną. To oznacza, że na pisemnym upoważnieniu – wyznaczeniu powinna zostać wskazana konkretna osoba, a nie np. „Biuro Rachunkowe Saldo". Przepisy prawa podatkowego nie określają przy tym, że takim reprezentantem powinna być osoba np. o wykształceniu ekonomicznym.

Reprezentantem w zakresie kontroli podatkowej może być każda osoba fizyczna. Podatnik ma dowolność w ustanowieniu takiego reprezentanta – może ustanowić księgową, radcę prawnego, swoją sekretarkę czy kierownika zmiany w zakładzie. To podatnik decyduje, kto go będzie reprezentował przed organami kontrolnymi.

Wyznaczenie reprezentanta ma istotne znaczenie w toku całej kontroli podatkowej, począwszy od doręczenia takiemu reprezentantowi upoważnienia do jej przeprowadzenia (oraz okazania legitymacji służbowej), po prawo do wniesienia zastrzeżeń do takiego protokołu.

Także na przyszłość

Upoważnienie do reprezentacji składane jest „z góry", a więc przed wszczęciem ewentualnych kontroli podatkowych. Jeśli treść upoważnienia nie stanowi inaczej, ma ono zastosowanie do wszystkich kontroli podatkowych, jakie w przyszłości będą podejmowane wobec przedsiębiorcy dającego upoważnienie. Takie upoważnienie składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym (czyli według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby upoważniającego).

Komu doręcza się pisma

Co do zasady pisma doręcza się stronie, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręcza się je pełnomocnikowi. Jeśli podatnik zdecyduje się na wyznaczenie więcej niż jednej osoby jako pełnomocników, to powinien wyznaczyć jednego z nich jako osobę właściwą do doręczeń. W przeciwnym razie pisma będą doręczane jednemu z pełnomocników, obojętnie któremu.

Jaki zakres uprawnień

Zakres czynności, do których może zostać upoważniony reprezentant podatnika, jest szeroki. Sama nazwa wskazuje zresztą, że osoba ta reprezentuje podatnika, więc ma niemalże uprawnienia takie jak podatnik. To oznacza, że takiemu reprezentantowi doręcza się również protokół z kontroli, chyba że co innego wynika z samego upoważnienia – wyznaczenia.

Treść takiego upoważnienia powinna w sposób jednoznaczny wskazywać, jakie uprawnienia ma reprezentant, jaki jest zakres i czas trwania takiego wyznaczenia. Jeśli upoważnienie nie stanowi inaczej, to przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody na wszczęcie kontroli przed upływem siedmiu dni od daty doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez konkretnych pracowników organu podatkowego wyznaczonych przez naczelnika urzędu skarbowego, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Niezapewnienie udziału w postępowaniu

Jeżeli organ prowadzący kontrolę nie zapewni stronie udziału w tej kontroli, to jest to naruszenie zasad postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik tej kontroli. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

A zatem tylko dowody zebrane w sposób zgodny z prawem mogą być dowodami w postępowaniu. Istotne błędy proceduralne, w tym polegające na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu, w ramach którego dowody są pozyskiwane, muszą zostać uznane za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przykładem takiego błędu jest prowadzenie kontroli podatkowej z udziałem osoby, która nie ma odpowiedniego umocowania strony (wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2012 r., I SA/Kr 2025/11).

Przykład

ZAWIADOMIENIE NIEWŁAŚCIWEJ OSOBY

Andrzej Kowalski, który jest prezesem zarządu T Sp. z o.o., udzielił radcy prawnemu Stefanowi Nowakowi pełnomocnictwa substytucyjnego w postępowaniu prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w CIT za 2011 rok. Pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy 4 lutego 2013 r. Jednocześnie w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku należnego i naliczonego za lata 2009-2010.

Kontrola ta odbyła się z udziałem radcy prawnego Stefana Nowaka. Udzielone radcy prawnemu pełnomocnictwo substytucyjne nie uprawniało jednak do uznania go za osobę, o której mowa w art. 281a o.p. i w związku z tym nie był on umocowany zarówno do odbioru 5 kwietnia 2013 r. zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r. w przedmiocie VAT, jak i do odbioru protokołu kontroli w zakresie VAT za wskazany okres.

W związku z tym, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w firmie zostało doręczone panu Stefanowi jako osobie nieuprawnionej do reprezentowania podmiotu kontrolowanego, oznacza, że kolejne czynności realizowane podczas takiej kontroli nie mogą wywoływać skutku prawnego. Radca prawny Stefan Nowak nie był osobą upoważnioną w rozumieniu art. 281a § 1 o.p. do reprezentowania spółki T w tej kontroli.

Pełnomocnictwo substytucyjne udzielone panu Stefanowi nie upoważniało go do reprezentowania skarżącej spółki w tej kontroli podatkowej. Zostało bowiem złożone do innej sprawy.

Przykład

ZAKRES CZYNNOŚCI W UPOWAŻNIENIU

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone Eleonorze Kowalskiej – właścicielce biura rachunkowego świadczącego usługi na rzecz firmy Sabiny Nowak.

Eleonora Kowalska nie została jednak upoważniona do reprezentowania podatniczki podczas kontroli podatkowej w trybie art. 281a § 1 o.p. Pełnomocnictwo, jakiego udzieliła Sabina Nowak właścicielce biura rachunkowego, dotyczyło bowiem tylko czynności związanych z obsługą rachunkową jej firmy.

Czasem trzeba osobiście

Niezależnie od określonego zakresu uprawnień wskazanych w upoważnieniu, reprezentant nie będzie mógł występować za kontrolowanego w tych czynnościach kontrolnych, których istota wymaga osobistego udziału kontrolowanego. Chodzi tu o regulacje, które mają charakter zindywidualizowany, tzn. dotyczące sytuacji kontrolowanego wskazane w art. 281a § 3 o.p..

To nie jest pełnomocnik

Zgodnie z art. 281a o.p. osoba, która reprezentuje podatnika w postępowaniu kontrolnym, może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego tylko w trakcie kontroli podatkowej. Osoby reprezentujące podatnika w postępowaniu kontrolnym nie są jego pełnomocnikami w rozumieniu art. 136 o.p. (wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2008 r., III SA/Wa 844/08). Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika tylko w celu reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym.

Jeśli podatnik ustanowił osobę w trybie art. 281a o.p., to nie można doręczyć upoważnienia do wszczęcia takiej kontroli podatkowej z pominięciem takiej osoby.

Przykład

TYLKO PRZY KONTROLI

Adam Nowak – prezes spółki A z o.o. udzielił 29 kwietnia 2013 r. pełnomocnictwa Maksymilianowi Kowalskiemu, doradcy podatkowemu, do występowania w jego imieniu w zakresie kontroli podatkowej przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej.

Upoważnienie do reprezentacji w zakresie kontroli podatkowej dotyczy wyłącznie kontroli podatkowych i nie rozciąga się na ewentualne postępowanie podatkowe, które jest prowadzone w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Niektórych czynności nie da się przekazać

Przepisy wymieniają czynności, w których reprezentant nie może zastępować kontrolowanego. Przykładowo, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wtedy kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie takie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o czym kontrolowany jest uprzedzany.