Przedsiębiorcy coraz częściej borykają się z problemem niesolidnych kontrahentów. Próby wzywania dłużników do zapłaty, korzystanie z usług firm windykacyjnych, kierowanie spraw do sądów powszechnych, egzekucja z majątku dłużników okazują się zazwyczaj środkami niewystarczającymi do skutecznego ściągnięcia długu.

Przedsiębiorcy, próbując częściowo podreperować sytuację finansową, decydują się na korektę należnego VAT, korzystając z tzw. ulgi na złe długi. Jest ona uregulowana w art. 89a oraz 89b ustawy o VAT. Niestety instytucja ta tylko w niewielkim stopniu rekompensuje poniesione przez przedsiębiorcę straty.

Najrozsądniejszym wyjściem dla wierzyciela jest po prostu sprzedaż długu. Cesja wierzytelności została uregulowana w art. 509 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Kwota brutto kosztem

Przy zbyciu wierzytelności cała jej wartość może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma do tego prawo, jeśli wcześniej kwota, której ta wierzytelność dotyczy, była wykazana jako przychód należny i wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Odpłatne zbycie wierzytelności przez długi okres sprawiało problemy. Podatnicy nie wiedzieli bowiem, jaką kwotę mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości ostatecznie rozwiał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11). Uznał on, że podatnicy mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wartość brutto zbywanej wierzytelności, tzn. łącznie z VAT.

Czy trzeba korygować

Pojawia się jednak pytanie, czy wierzyciel, odpłatnie zbywając swoją wierzytelność już po korekcie VAT należnego na podstawie art. 89a oraz 89b ustawy o VAT (czyli skorzystaniu z ulgi na złe długi), będzie zobowiązany do zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została odpłatnie zbyta.

Obowiązek taki można bowiem wyinterpretować z  art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Mówi on, że jeśli po skorzystaniu z ulgi na złe długi należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, to podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Wyroki i interpretacje

Stanowiska organów podatkowych i wyroki sądów w tym zakresie są dość jednolite i niekorzystne dla podatników. Potwierdzają to chociażby orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lutego 2012 r. (I SA/Kr 2114/11) oraz WSA w Rzeszowie z 27 października 2011 r. (I SA/Rz 563/11), jak również interpretacje: Izby Skarbowej w  Katowicach z 16 września 2011 r.  (IBPP2/443-724/11/RSz), Izby  Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2010 r. (IPPP1-443-444/10-4/AS) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia  2009 r. (IPPP2/443-161/09-4/SAP).

Organy podatkowe, a także sądy administracyjne uzasadniają swoje stanowisko tym, że art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny mówi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie.

Taki punkt widzenia oznacza, że uregulowanie należności lub jej części przez podmiot trzeci spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części, a u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została sprzedana.

Zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych inne rozumienie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową art. 89a ustawy o VAT. Przepis ten ma bowiem ułatwić utrzymanie płynności finansowej przedsiębiorcom posiadającym nieściągalne wierzytelności.

Wykładnia językowa

Czy jednak stanowisko organów podatkowych i sądów jest prawidłowe? Dokonując wykładni językowej art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że wyrażenie „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie” nie obejmuje jej sprzedaży. Ze Słownika Języka Polskiego wynika bowiem, że „uregulować wierzytelność” znaczy tyle, co „uiścić, zapłacić należność, dług”.

W sytuacji zbycia wierzytelności nie mamy do czynienia z zapłaceniem długu, tylko ze zmianą wierzyciela. Dotychczasowy wierzyciel przestaje nim być, a w jego miejsce za odpłatnością wchodzi inny podmiot. Artykuł 89a ust. 4 ustawy o VAT wskazuje jedynie na uregulowanie należności, a więc sytuację, w której należność w rozumieniu uprawnienia podmiotu do otrzymania określonego co do kwoty świadczenia pieniężnego przestanie istnieć.

Ponadto przepis ten wskazuje jedynie na możliwość uregulowania należności przez dłużnika. Wyrażenie to nie wskazuje natomiast, że wynagrodzenie wypłacane wierzycielowi przez nabywcę z tytułu zbycia wierzytelności nieściągalnych oznacza uregulowanie należności i w związku z tym powoduje powstanie obowiązku zwiększenia podatku należnego.

Tak więc zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz nabywcy raczej nie powinno być kwalifikowane jako uregulowanie należności. Poza tym z językowej, systemowej, jak i historycznej wykładni przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza zakres pojęciowy „zbycia wierzytelności” od „uregulowania należności”.

Zmiana wierzyciela

Z istoty stosunku zobowiązaniowego, istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem, wynika, że należność wierzyciela może zostać uregulowana jedynie przez dłużnika lub przez osobę, która przejęła dług.

Wyłącznie dłużnik (lub osoba trzecia, która przejęła jego dług na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika) jest osobą zobowiązaną do uregulowania na rzecz wierzyciela należności, wynikającej z istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem stosunku prawnego. Zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się zatem z uregulowaniem należności, ponieważ prowadzi ono do zmiany wierzyciela, nie zaś do zmiany dłużnika.

To, że ustawodawca rozróżnia pojęcia „uregulowanie należności” oraz „zbycie wierzytelności”, znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej art. 89a ustawy o VAT. Warto bowiem zauważyć, że do 1 grudnia 2008 r. skorygowanie przez podatnika VAT należnego możliwe było m.in. gdy wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte.

Należy więc uznać, że ustawodawca, wprowadzając do  ustawy o VAT art. 89a ust. 4, dotyczący obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, zamierzał go odnieść jedynie do przypadków uregulowania należności przez dłużnika na rzecz podatnika, który skorygował podatek należny. To by oznaczało, że zbycie wierzytelności przez podatnika na rzecz osoby trzeciej pozostaje więc poza zakresem zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Profiskalne rozumienie przepisów

Podsumowując, należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie nakłada na wierzyciela obowiązku zwiększenia VAT należnego w sytuacji zbycia należności nieściągalnych. W takim przypadku należność zmienia jedynie wierzyciela i nadal może być egzekwowana od dłużnika w całości przez nabywcę.

Nie dochodzi zatem do uregulowania należności. Wydaje się więc, że przytoczone wyroki sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych wykraczają poza językowe granice art. 89a ust. 4 ustawy o VAT i są wyrazem postępującego fiskalizmu. Przejawia się on nie tyle w zmianie przez ustawodawcę obowiązujących przepisów, ile w takiej wykładni tych przepisów, aby zapewnić budżetowi państwa jak największe wpływy podatkowe.

Spór nie jest jednak jeszcze zakończony. Być może gdy problem trafi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten stanie po stronie podatników.

Autor jest prawnikiem w kancelarii Piszcz, Norek i Wspólnicy Spółka Komandytowa