Umowy cywilnoprawne: kiedy zleceniobiorca staje się pracownikiem

Przede wszystkim poszkodowani mają prawo do świadczeń i należności, które nie zostały im wcześniej wypłacone, a przysługują jako pracownikom. Chodzi np. o ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenia za nadgodziny, jeżeli z ewidencji czasu pracy wynika przekroczenie norm czasu pracy, dodatki za pracę w nocy (jeżeli taka miała miejsce), no i wreszcie kwestia samego wynagrodzenia za pracę.

Jeżeli z ustaleń wynika, że pracownik miał pełen etat, jego pensja nie mogła być niższa niż  minimalne wynagrodzenie obowiązujące w danym roku kalendarzowym, w którym praca była świadczona. Zatem należy też sprawdzić, czy nie trzeba takiej osobie wypłacić wyrównania wynagrodzenia do minimalnego poziomu. Do spóźnionych wypłat trzeba też doliczyć odsetki za nieterminowe uregulowanie należności ze stosunku pracy.

Porządek w papierach

Kolejny krok to korekty dokumentów przekazanych do ZUS. Pracownika zgłoszonego wcześniej jako zleceniobiorcę trzeba  najpierw wyrejestrować z dotychczasowych ubezpieczeń i zgłosić ponownie już z kodem 01 10 xx. Zgłoszenia do wszystkich ubezpieczeń (w tym chorobowego, do którego nie musi przystępować zleceniobiorca) należy dokonać z datą wsteczną, tzn. od dnia, kiedy powstał obowiązek objęcia ubezpieczeniami z tytułu stosunku pracy.

Następnie trzeba skorygować wszystkie imienne raporty przekazane za taką osobę oraz deklaracje zbiorcze sporządzone za wszystkie miesiące, kiedy ta osoba wykonywała pracę. Składki naliczamy od podstawy wymiaru stanowiącej przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.); dalej updof. Chodzi tu o przychody faktycznie osiągnięte w poszczególnych miesiącach, poza składnikami zwolnionymi ze składek.

Ujawniona zaległość

Różnica, jaka wystąpi w wysokości składek, zależy od tego, do jakich ubezpieczeń był zgłoszony zleceniobiorca. Jeśli nie przystąpił do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, a pozostałym ubezpieczeniom podlegał, wystąpi niedopłata w składkach społecznych, a konkretnie w chorobowej. Dużo większa zaległość powstanie, gdy był zgłoszony tylko do ubezpieczenia zdrowotnego, bo pracodawca będzie musiał przekazać za wsteczny okres składki na wszystkie ubezpieczenia społeczne. Trzeba też sprawdzić, czy powstała niedopłata składek na Fundusz Pracy.

Oprócz zapłaty zaległości z tytułu składek płatnik musi też uregulować odsetki za zwłokę.

Zdarza się, że w wyniku kontroli podważone zostanie zawarcie bezskładkowej umowy o dzieło w warunkach, gdy należało podpisać umowę-zlecenie. Wówczas zlecający musi zgłosić wykonawcę w ZUS jako zleceniobiorcę z datą wsteczną, od początku wykonywania umowy. Nie ominą go korekty deklaracji rozliczeniowych DRA, które musi przekazać wraz z imiennymi raportami za wszystkie miesiące wykonywania zlecenia. Konieczne jest oczywiście uregulowanie zaległych składek wraz z odsetkami.

Zmiana źródła

Przekwalifikowanie umowy-zlecenia na umowę o pracę oznacza również zmianę źródła przychodów dla celów podatkowych. Jeżeli bowiem z punktu widzenia prawa pracy umowa cywilna spełniała cechy angażu pracowniczego, to w rzeczywistości była angażem podlegającym kodeksowi pracy. Zaliczki na podatek dochodowy zostały błędnie ustalone, ponieważ zarobek z umowy-zlecenia stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, a z etatu - ze stosunku pracy. A to dwa odrębne źródła, z których dochody są opodatkowane w inny sposób.

Od dochodu ze zlecenia pobiera się zaliczkę według najniższej stawki z tabeli skali podatkowej, z uwzględnieniem procentowych kosztów uzyskania przychodów i odliczenia potrąconych przez płatnika z dochodu podatnika składek społecznych oraz zdrowotnej (art. 41 updof). Natomiast dochód z etatu to różnica między przychodem a zryczałtowanymi, kwotowymi kosztami uzyskania  również z odliczeniem potrąconych składek na ZUS (art. 32 updof).

W tej sytuacji konieczne jest też skorygowanie wydanych takiej osobie informacji PIT-11 wydanych jej za minione lata, w których wykonywała pracę jako zleceniobiorca, choć faktycznie była pracownikiem. To samo dotyczy byłych  pracowników. Korekcie podlega również deklaracja PIT-4R. Informacje te powinny bowiem odzwierciedlać stan faktyczny, a zgodnie z nim była realizowana umowa o pracę, a nie zlecenie czy o dzieło. W związku z tym błąd płatnika polegał na nieprawidłowym sklasyfikowaniu źródła przychodów. A taki stan wymaga korekty.

W korektach płatnik dokonuje przeniesienia kwot wynagrodzenia z pozycji dotyczącej wynagrodzeń z tytułu umowy-zlecenia/o dzieło do pozycji dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów na koszty z tytułu umowy o pracę. W poprawionych deklaracjach płatnik wykazuje prawidłową należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za minione lata, jednak bez uwzględnienia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, których wówczas nie potrącił z dochodu pracownika (które zostaną uregulowane w innym roku podatkowym).

Jak bowiem wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b updof, składki te podlegają odliczeniu w roku, w którym płatnik pobrał je ze środków podatnika (pracownika). Moim zdaniem przy przeliczaniu zaliczki na podatek ze stosunku pracy nie należy też stosować miesięcznej kwoty zmniejszającej podatek. Dlatego że nie był złożony PIT-2 przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w danym roku podatkowym.

Gdy płatnik zapłaci sam

Jeśli firma z własnych środków ureguluje całą zaległość w składkach, to dla ubezpieczonego część tej sumy (w wysokości, jaką płatnik powinien pobrać z jego wynagrodzenia) stanowi przychód. Zapłacone składki stanowią przysporzenie majątkowe, mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy. Datą powstania przychodu z tego tytułu jest dzień wpłaty zaległych składek przez płatnika na konto ZUS, czyli data wykonania zobowiązania za byłego pracownika.

Podobnie jest w przypadku pracowników pozostających w zatrudnieniu. Płatnik w miesiącu wpłaty składek pobiera i odprowadza - na zasadach określonych w art. 32 updof - zaliczkę na podatek dochodowy od łącznej kwoty osiągniętych przez zatrudnionego w tym miesiącu świadczeń z tytułu stosunku pracy i zapłaconych zaległych składek.

Przychód z tytułu łącznej sumy składek zapłaconych z własnych środków płatnika za byłego czy aktualnego pracownika należy wykazać w informacji PIT-11 wystawionej pracownikowi (także byłemu)  za rok, kiedy został osiągnięty.

Jeżeli natomiast pracodawca sfinansuje zaległe składki na ubezpieczenia w części, która jest od niego należna, to wpłyną one na wysokość podatku za rok, w którym zostaną opłacone. Składki społeczne podatnik odliczy wówczas w zeznaniu rocznym od dochodu, a zdrowotną od podatku. Takie stanowisko zajął m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 marca 2011 r. (IPPB2/415-49/11-2/MK).

Podobnie wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 19 września 2005 r., BD-F/415-27/05/z). Organ stwierdził wówczas: „Jak poinformowała wnioskująca, w wydanym przez sąd pracy wyroku uznano, iż wykonywana przez stronę określonego rodzaju praca nie miała charakteru czynności prawnej wykonywanej na podstawie umowy -zlecenia, lecz stanowiła zatrudnienie na podstawie stosunku pracy. Wyrok ten świadczy o tym, że umowa, na podstawie której wymieniona osoba wykonywała pracę, była nieprawidłowa, nie miała bowiem charakteru umowy-zlecenia. Wobec tego osoba ta nie uzyskiwała przychodów ze źródła, o którym mowa w