Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie spełnienia przesłanki w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16.
Decyzją z 23 października 2014 r. naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności jednego z członków zarządu (J.Z.) wraz ze spółką (S. Sp. z o.o.) oraz drugim członkiem zarządu (J.K.) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 04-12.2009 r., 01-12.2010 r., 01-03.2011 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Czytaj też:
Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki
Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki a oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości
Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez dyrektora izby skarbowej. W uzasadnieniu decyzji z 9 lutego 2015 r. organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej (J.Z.) za zobowiązania spółki. W pierwszej kolejności organ wskazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług (skarżąca pełniła funkcję nieprzerwanie w okresie od 21 listopada 2006 r. do 18 maja 2011 r.).
Jednocześnie postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku ruchomego, nieruchomości, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych.
Wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony 23 kwietnia 2013 r., został oddalony z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z tym organ uznał, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie.
W ocenie rozpatrującego, odwołanie dyrektora izby skarbowej czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec 2009 r., gdyż wówczas spółka stała się niewypłacalna (z uwagi na zaistnienie nadwyżki zobowiązań spółki nad wartością jej majątku). Ponadto, organ zauważył, że począwszy od rozliczeń za poszczególne miesiące 2009 r. spełniona była druga z przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zasadne było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
Stanowisko organów podatkowych zostało zakwestionowane przez sądy administracyjne.
Podstawową przyczyną uwzględnienia skargi J.Z. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był fakt, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, dlaczego orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki za cały 2009 r., skoro z jej uzasadnienia wynika, że do końca 2009 r. nie zaistniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
Sąd ten nie podzielił natomiast zarzutów skargi, że ocena przesłanek niewypłacalności po stronie spółki w czasie sprawowania przez skarżącą mandatu nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu podatkowego wydanych w latach 2012-2013, a zatem w okresie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu. W ocenie sądu, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przepisami prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz nie zmienia to oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie wynikającym z przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z tym poglądem jedynie częściowo. Zdaniem tego sądu organ podatkowy, orzekając w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, powinien wprawdzie brać pod uwagę również zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji określającej wydanej po wygaśnięciu mandatu członka zarządu, ale jedynie przy ocenie, czy zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku. Zabieg taki nie jest jednak zasadny w przypadku drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. przy badaniu, czy spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych. NSA zauważył, że przepisy kładą w tym przypadku nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób zaś przyjąć, że w 2009 r. wymagalne były zobowiązania, które zostały określone dopiero w decyzjach wydanych w latach 2012–2013. ?
Rafał Mierkiewicz adwokat, doradca podatkowy, Rödl & Partner
Wyrok jest kolejnym istotnym orzeczeniem dotyczącym problematyki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Przesłanki tej odpowiedzialności określa art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a są nimi zasadniczo:
- powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz
- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub w części.
Ustawodawca pozostawił członkowi zarządu możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności pomimo spełnienia wspomnianych przesłanek pozytywnych m.in. wówczas, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej).
Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (w stanie prawnym obowiązującym w okresie sprawowania mandatu przez skarżącą) określał art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie: Prawo upadłościowe) . Wniosek o ogłoszenie upadłości należało mianowicie zgłosić, jeżeli:
- dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1),
- zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał (art. 11 ust. 2).
Przesłanki te były (i pomimo zmian przepisów w dalszym ciągu są) od siebie niezależne, co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić już w przypadku wystąpienia choćby jednej z nich.
Sprawa, w której zapadło komentowane orzeczenie, dotyczyła szczególnej sytuacji, kiedy to zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).
Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), badając w toku postępowania podatkowego istnienie przesłanki „właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy dana osoba nie pełniła już funkcji.
W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, zaś niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przepisanej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa. Zbadanie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.
W komentowanym wyroku NSA zgodził się z powyższą oceną, ale jedynie w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej następnie decyzji określającej zwiększa pasywa w procesie ich porównywania z aktywami podatnika. W konsekwencji, badając, czy zobowiązania podatnika przewyższyły wartość jego majątku, należy uwzględnić zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej nie z pierwotnie złożonej deklaracji, lecz z wydanej później decyzji.
Natomiast w ocenie NSA nie byłoby uzasadnione uwzględnianie zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z decyzji określających także przy badaniu, czy w okresie sprawowania funkcji przez członka zarządu spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż odmienna interpretacja przepisów mogłaby prowadzić do sytuacji, w której członek zarządu w istocie nigdy nie mógłby zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż organ podatkowy zawsze mógłby stwierdzić, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych nawet wówczas, gdyby decyzja, w której określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż pierwotnie wykazana w deklaracji, wydana została kilka lat później.
Rozstrzygnięcie NSA wychodzi naprzeciw potrzebom praktyki obrotu gospodarczego. Gdyby zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych w omawianej sprawie, nawet na przestrzeni kilku lat po wygaśnięciu mandatu członek zarządu znajdowałby się w stanie niepewności co do możliwej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wskazana w deklaracji (co mogłoby nastąpić z różnych przyczyn, czy to np. z powodu odmiennej interpretacji przepisów czy też na skutek błędu rachunkowego). Należy bowiem pamiętać, że w przypadku oceny, czy podatnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, której to oceny dokonuje się w ujęciu bardziej dynamicznym, organ podatkowy dysponuje szerszym marginesem oceny niż w przypadku tzw. „niewypłacalności bilansowej". ?
