Taka konkluzja wynika z pozytywnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2017 r. (0114-KDIP3 -2.4014.115.2017.2.AK1).

Z wnioskiem o jej wydanie zwróciła się niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność gospodarczą zarówno w kraju siedziby jak i w Polsce. Z komentowanej interpretacji wynika, że wnioskodawca zamierza nabyć przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą m.in.: dwa budynki biurowo-usługowe, ruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i umowy o zarządzanie nieruchomością. Zarówno wnioskodawca, jak i sprzedający zgodnie ocenili, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i w związku z tym opisywana transakcja sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania VAT, natomiast będzie podlegała opodatkowaniu PCC (stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez zbywcę).

Ustalenia między stronami...

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji wynika, że strony transakcji w pierwszej kolejności podpiszą umowę przedwstępną sprzedaży, w której zobowiążą się do zawarcia przyrzeczonej umowy, na podstawie której własność przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona na nabywcę. Jak wskazał wnioskodawca, w umowie przedwstępnej nie została określona kwotowo cena sprzedaży przedsiębiorstwa, jednakże strony ustaliły, że cena ma być obliczona według konkretnego wzoru i przedstawiona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Istotnym elementem umowy przedwstępnej były postanowienia dotyczące mechanizmu kalkulacji ceny, przewidujące potencjalne jej korekty, mogące wynikać m.in. z rozliczeń płatności z tytułu wierzytelności wynikających z umów najmu. Strony uzgodniły, że wysokość ewentualnej korekty będzie uzależniona od wystąpienia wielu czynników, np. nadpłat lub niedopłat w dokonanych płatnościach za media, spełnienia się określonych warunków dotyczących okoliczności wynajęcia albo niewynajęcia w określonym czasie po zawarciu umowy przyrzeczonej powierzchni dwóch budynków. Ponadto, sprzedający i nabywca zawarli w umowie przedwstępnej oświadczenie, że w momencie spełnienia się warunków dotyczących korekty, strony sporządzą dodatkowy dokument w formie aktu notarialnego, potwierdzający wyłącznie kwotę zmiany ceny. Zdaniem wnioskodawcy, dokument taki będzie miał charakter czysto deklaratywny. W opisie zdarzenia przyszłego strony podkreśliły, że korekta ceny może być dodatnia lub ujemna, może również nie wystąpić w ogóle, przy czym ewentualne korekty nie będą znane na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej.

... i pytanie o ich skutki

Spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisywane korekty ceny mogą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego lub powstaniem nadpłaty w PCC. Sama uważała, że wystąpienie korekty ceny wynikające z zastosowanego mechanizmu cenowego określonego w umowie przedwstępnej nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia daniny.

Argumentując swoje stanowisko, spółka podkreśliła, że zgodnie z ustawą o PCC obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przypadku wykonania zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do sprzedaży – obowiązek powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Podstawą opodatkowania umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych ustalona przez strony i zapłacona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Spółka zaznaczyła, że cena sprzedaży przedsiębiorstwa jest ceną rynkową wynegocjowaną i ustaloną pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W związku z tym, jakakolwiek korekta ceny dokonana po dniu zawarcia umowy przyrzeczonej nie będzie skutkowała powstanie obowiązku w PCC lub nadpłatą tego podatku. Wnioskodawca podkreślił, że przepisy ustawy o PCC wyraźnie wskazują za podstawę opodatkowania wartość rynkową rzeczy z dnia dokonania czynności, czyli zawarcia umowy sprzedaży.

Zdarzenia przyszłe i niepewne

Ustawodawca objął również obowiązkiem PCC zmiany umów, jeżeli taka zmiana wiąże się z podwyższeniem podstawy opodatkowania. Jednak – jak zostało wskazane w interpretacji – zdaniem wnioskodawcy, w przypadku korekty ceny nie dojdzie ani do zmiany umowy, ani podstawy opodatkowania, ponieważ ewentualne korekty ceny będą wynikiem zdarzeń przyszłych i niepewnych, które nie były znane w dniu sprzedaży przedsiębiorstwa (zawarcia umowy przyrzeczonej). Wnioskodawca zaznaczył, że ustalony mechanizm korekt ceny nie będzie polegał na złożeniu oświadczenia woli, a tym samym na zmianie treści wiążącego strony transakcji stosunku prawnego. Dokument zawierający korekty ceny – o ile w ogóle wystąpią – będzie miał charakter oświadczenia wiedzy, w którym strony potwierdzą kwotę wynikającą z mechanizmu zmiany ceny. W praktyce będzie to oznaczać użycie wzoru ustalonego w umowie przyrzeczonej. Podsumowując, podatnik zaznaczył, że z mechanizmu zmiany ceny może wynikać ewentualnie następcza korekta ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie wartości rynkowej jego składników podlegających opodatkowaniu PCC, a w szczególności nie wartości rynkowej tych składników z dnia zawarcia umowy przyrzeczonej jako dnia powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o PCC.

Fiskus potwierdził

Ze stanowiskiem spółki zgodził się organ podatkowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że cena określona w umowie sprzedaży musi odpowiadać cenie rynkowej. W przypadku nieokreślenia lub błędnego określenia wartości rzeczy, praw lub usług, fiskus po wezwaniu podatnika do zmiany lub określenia wartości przedmiotu sprzedaży, samodzielnie określi wartość zbywanego majątku korzystając z opinii biegłego. Organ podkreślił również, że jego zadaniem nie jest ocena rynkowości transakcji, która może zostać dokonana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Natomiast ewentualne korekty ceny – jeżeli rzeczywiście nie będą wiązały się ze zmianą umowy powodującą zmianę podstawy opodatkowania – nie będą wiązały się z koniecznością zapłacenia PCC.

—Karol Iwanowski

Zdaniem autora

Karol Iwanowski, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

W komentowanej interpretacji organ podatkowy, interpretując przepisy ustawy o PCC, uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Tym samym potwierdził przychylną dla podatników praktykę organów. Obecna linia interpretacyjna jest spójna i co do zasady przedsiębiorcy mogą mieć pewność, że dokonanie korekty ceny po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży (tj. umowy przenoszącej własność), nie powinno wpływać na obowiązek w PCC czy nie będą skutkowały powstaniem nadpłaty w tym podatku. Potwierdzone to zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2016 r. (1462-IPPB2.4514.546.2016.1.MZ), z 16 lipca 2015 r. (IPPB2/4514-195/15-4/JG), oraz z 5 marca 2015 r. (IPPB2/4514-31/15-2/AF), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2013 r. (ITPB2/436-215/13/TJ). Stanowisko to wydaje się w pełni uzasadnione m.in. tym, że przepis ustawy o PCC jasno wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego w PCC. Momentem tym jest data zawarcia umowy przenoszącej własność. Ponadto należy dodać, że obowiązek zapłaty podatku mógłby powstać w sytuacji, gdy wartość rynkowa przedmiotu umowy według stanu na dzień zawierania transakcji byłaby ustalona nieprawidłowo. Dlatego jakiekolwiek korekty dokonywane już po dacie danej transakcji, których wartość nie była znana w dniu transakcji, nie powinny być brane pod uwagę na potrzeby ustalania wysokości zobowiązania z tytułu PCC.