W toku postępowania kontrolnego organy gromadzą dowody, na podstawie których są w stanie wyjaśnić stan faktyczny danej sprawy. Poniżej zostały wskazane wybrane zagadnienia związane z poszczególnymi, najczęściej spotykanymi w toku kontroli podatkowej środkami dowodowymi.

1. Deklaracje

W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przepisy ordynacji podatkowej stanowią o domniemaniu prawidłowości wysokości podatku wynikającego z rzetelnie i prawidłowo wypełnionej deklaracji (art. 21 § 2). Zgodnie natomiast z art. 21 § 3, jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Tym samym należy uznać, że choć deklaracja jest szczególnym dokumentem prywatnym, ponieważ albo zawiera informacje pozwalające ustalić zobowiązanie podatkowe, albo wprost określa wysokość tego zobowiązania (domniemanie prawdziwości), to gdy organ podatkowy jest w posiadaniu innych dowodów, które pozwalają zakwestionować prawdziwość danych wynikających z deklaracji, domniemanie to zostanie obalone.

2. Księgi

Księgi podatkowe to zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 o.p.). Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z domniemaniem, że miały miejsce zdarzenia gospodarcze w wymiarze opisanym w księgach podatkowych oraz że ich przebieg był taki, jak wynika z tych ksiąg.

Muszą być rzetelne...

Zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych sam błąd w stosowaniu przepisów np. prawa podatkowego nie powinien powodować nierzetelności prowadzonych w tym zakresie ksiąg. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. (III SA/WA 1079/09) „Pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa".

Z kolei w wyroku z 13 sierpnia 2014 r. (III SA/Wa 2865/13) WSA w Warszawie orzekł, że: „nierzetelność ksiąg podatkowych nie wystąpi, jeżeli organ podatkowy podważa nie zapisy ksiąg podatkowych, a prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania do określonego zdarzenia ujętego w księgach podatkowych. Nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa".

...i niewadliwe

Natomiast, jak stanowi art. 193 § 3 o.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odróżnianie pojęć wadliwości i rzetelności ksiąg podatkowych jest o tyle ważne, że organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 o.p.).

Jeżeli organ w toku postępowania uzna księgi za wadliwe lub nierzetelne i w tym kontekście odmówi im mocy dowodowej, to jest obowiązany w protokole badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia takiego protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie (art. 193 § 6 i 8 o.p.).

3. Dokumenty

Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostki te są uprawnione do ich wydawania.

Tym samym, dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

- dokument został sporządzony w formie określonej przepisami prawa,

- dokument został sporządzony przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniona do jego wydawania.

4. Przesłuchanie świadków

Dowód z przesłuchania świadków jest bardzo powszechnym środkiem dowodowym w toku wszystkich postępowań (nie tylko podatkowych). Przeprowadzenie dowodu z zeznań polega wyłącznie na ich złożeniu przez świadka przed organem do tego wzywającym i nie może zostać zastąpione złożeniem zeznań na piśmie.

Wezwana w charakterze świadka może być każda osoba fizyczna – zarówno małoletnia, jak i ubezwłasnowolniona, a decyzja o powołaniu świadka zależy wyłącznie od organu prowadzącego dane postępowanie (podatnik może wnioskować o przesłuchanie świadków na konkretne okoliczności – motywując swoje wnioski w tym zakresie).

Wyłączenia

Zgodnie z art. 195 o.p. bezwzględnie świadkami nie mogą być:

- osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń;

- osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy;

- duchowni prawnie uznanych wyznań – co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.

W art. 196 o.p. sformułowano zasadę, zgodnie z którą nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka.

Odmowa składania zeznań...

Wyjątkiem od tej reguły jest prawo do odmowy składania zeznań przez małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również przez osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli (prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli).

...lub odpowiedzi na pytania

Pozostali świadkowie mają natomiast prawo odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić ich lub ich bliskich wymienionych powyżej na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (np. doradcy podatkowego, radcy prawnego bądź adwokata).

Przed odebraniem zeznania organ podatkowy powinien pouczyć świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzić o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Pouczenie powinno także znaleźć odzwierciedlenie w protokole, który sporządza się z czynności przesłuchania świadka, podpisanym przez jej uczestników, który to znajdować się będzie w aktach sprawy.

5. Przesłuchanie, oświadczenia strony

Od czynności przesłuchania świadka należy odróżnić czynność przesłuchania samej strony postępowania. Dowód ten można przeprowadzić jedynie po wyrażeniu przez nią zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Ponadto organ nie może zastosować środków dyscyplinujących stronę do złożenia zeznań (art. 199 o.p.).

Gdy stroną jest osoba prawna, przesłuchać we wskazanym powyżej trybie można członka władz statutowych upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej.

Natomiast w art. 180 § 2 o.p. przewidziana została możliwość złożenia przez stronę oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, w celu potwierdzenia pewnych faktów lub stanu prawnego. Z możliwości tej podatnik może skorzystać, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Czynność ta przeprowadzana jest na wniosek kontrolowanego.

6. Opinia biegłego

Końcowo należy także wskazać, że ocena sprawy czy zgromadzonego materiału dowodowego może wymagać posiadania wiadomości specjalnych (tzw. wiedzy szczególnej, przykładowo z dziedziny wycen). W takim przypadku, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii.

O powołaniu biegłego decyduje wyłącznie organ prowadzący postępowanie w wydanym w tym zakresie postanowieniu. W konsekwencji opinia wydana na zlecenie kontrolowanego, bez formalnego powołania biegłego przez organ, nie będzie stanowić dowodu z opinii biegłego, może być jednak dowodem w sprawie na zasadach ogólnych.

Przepis nie wskazuje na jakiekolwiek warunki formalne jakie powinien spełniać biegły w sprawie podatkowej. Nie jest w tym kontekście wymagane, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych prowadzoną przez określony organ czy sąd.

Opinia biegłego jako dowód w sprawie o mocy równej do pozostałych może być przedmiotem sporu, a także przeprowadzania przeciwdowodów. Organ podatkowy z kolei nie jest związany opinią biegłego i może przeprowadzić jej swobodną ocenę w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

—dr Joanna Zawiejska-Rataj

—Artur Podsiadły