Skutki darowizny gospodarstwa rolnego

Z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja „zbycia" obejmuje w tym przypadku wszelkie czynności, w ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w tym również w formie darowizny. Dlatego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do darowizny przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części).

Definicje są w kodeksie cywilnym

Przepisy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, wobec czego dla wyjaśnienia tego pojęcia posiłkowo stosuje się regulację zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego. Stanowi ona, że przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono ?m.in.:

Przepisy kodeksu cywilnego definiują gospodarstwo rolne w sposób odrębny od przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 553 k.c. za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz ?z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi ?z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Mimo odrębności definicji przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.) ?i gospodarstwa rolnego (art. 553 k.c.) są one podobne do siebie. Dlatego organy podatkowe przyjmują, że dla celów VAT gospodarstwo rolne spełnia określone w kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Z tego powodu na gruncie przepisów o VAT darowizna gospodarstwa rolnego wywołuje te same konsekwencje, co nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w piśmie Izby Skarbowej ?w Bydgoszczy z 16 maja 2013 r. (ITPP1/443-157/13/MS). Czytamy w nim, że: „(...) skoro jak wynika z wniosku przedmiotem przekazania będzie gospodarstwo rolne jako całość (spełniające określone w kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa), to czynność ta na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy nie będzie podlegała przepisom ustawy (...)".

Na zasadzie kontynuacji

Choć sama darowizna gospodarstwa rolnego, spełniającego wszelkie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo, nie jest obciążona VAT, to może ona spowodować powstanie obowiązku skorygowania podatku naliczonego od towarów przekazywanych ?w ramach tej darowizny, który został odliczony przez dotychczasowego właściciela. Podstawą do tej korekty jest art. 91 ?ust. 9 ustawy o VAT. Wynika ?z niego, że w przypadku tran?sakcji zbycia przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) ewentualna korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 ust. 1–8 ustawy o VAT, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego).

Należy tutaj uściślić, że regulacja ta nie wprowadza odrębnego obowiązku korekty dokonanej na okoliczność transakcji zbycia gospodarstwa rolnego (por. wyrok NSA z 28 października 2011 r., I FSK 1660/10). Sama darowizna gospodarstwa rolnego, choć nie podlega VAT, to nie powoduje powstania ?u nabywcy obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przez dotychczasowego właściciela (zbywcę). Obowiązek ten może powstać dopiero wtedy, gdy do korekty podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, był zobowiązany dotychczasowy właściciel gospodarstwa rolnego (zbywca). Wówczas nabywca jest zobowiązany kontynuować tę korektę w takim zakresie, w jakim byłby do tego zobowiązany zbywca gospodarstwa rolnego.

Przykład

Ojciec (podatnik VAT czynny) przekazał w darowiźnie gospodarstwo rolne na rzecz swojego syna (podatnika VAT czynnego). Przed dokonaniem darowizny ojciec nabył środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. złotych, które związane były zarówno ?z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. Towary te objęte były pięcio- i dziesięcioletnim okresem korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy ?o VAT. Syn, jako nabywca gospodarstwa rolnego, jest zobowiązany kontynuować korektę podatku naliczonego, ?do której zobowiązany był jego ojciec.

Zmiana przeznaczenia towarów

Obowiązek korekty podatku naliczonego może wystąpić także wtedy, gdy po dokonaniu darowizny gospodarstwa rolnego zmieniło się przeznaczenie towarów objętych tą darowizną. Ma to miejsce np., gdy przed darowizną towary te służyły do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, a po jej dokonaniu – służą one wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Przykład

Ojciec przekazał synowi gospodarstwo rolne w formie darowizny. Ojciec posiada status czynnego podatnika VAT ?i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Natomiast syn korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy ?o VAT.

Ojciec (podatnik VAT czynny) odliczył cały podatek naliczony przy nabyciu towarów przekazywanych w ramach gospodarstwa rolnego, takich jak środki trwałe, materiały i surowce. Z uwagi na to, że towary te zostały nabyte przez podatnika VAT czynnego do wykonywania czynności opodatkowanych, ?a po dokonaniu darowizny gospodarstwa rolnego są wykorzystywane przez nabywcę (syna) wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT, to nabywca gospodarstwa rolnego powinien skorygować („zwrócić") odpowiednią część podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez zbywcę. ?Zmieniło się bowiem przeznaczenie tych towarów. Najpierw miały związek ?z działalnością opodatkowaną, ?a potem – z działalnością zwolnioną od podatku.

Jeśli natomiast zarówno zbywca, jak i nabywca gospodarstwa rolnego są czynnymi podatnikami VAT, którzy wykonują wyłącznie czynności opodatkowane VAT, to nabywcy nie będzie dotyczył obowiązek korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Przykład

Ojciec (podatnik VAT czynny) przekazał synowi (podatnikowi VAT czynnemu) gospodarstwo rolne w formie darowizny. Obaj wykonują wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Syn kontynuuje działalność rolniczą ?w takim samym zakresie, w jakim działalność tę prowadził jego ojciec. Transakcja ta nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego ani u sprzedawcy, ?ani u nabywcy gospodarstwa mimo tego, że nie podlegała ona opodatkowaniu na podstawie ?art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.