Z § 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że katalog świadczeń należnych pracownikowi w związku z podróżą jest otwarty.

Poza rozliczeniem kosztów wyżywienia, przemieszczania się i noclegów przewidziano także możliwość zwrócenia pracownikowi innych wydatków. Nie wszystkich jednak, ale takich, które co do zasady spełniają następujące kryteria:

- wydatek jest niezbędny i

- został określony lub uznany przez pracodawcę (on ostatecznie decyduje o konieczności dokonania wydatku i akceptuje poniesiony koszt).

Wydatek niezbędny to taki, bez którego nie można wykonać zadania służbowego. Musi tu więc istnieć bezpośredni związek – jeśli nie nastąpi płatność za określoną usługę, towar, czynność administracyjną, to pracownikowi nie uda się zrealizować zadania służbowego.

Przykład

Wejście za opłatą

Pracodawca wysłał pracownika na targi. Niezbędnym kosztem, jaki musi ponieść pracownik, żeby wykonać zadanie służbowe, jest zakup biletu wstępu.

Bez naciągania

Przy określaniu dodatkowych wydatków lub wyrażaniu zgody na rozliczenie już dokonanych pracodawca musi stosować kryteria oceny jego niezbędności. Jeśli bez poniesienia tego wydatku zadanie służbowe może być wykonane, a do tego brak poniesienia tego wydatku nie pociąga za sobą dodatkowych, nieracjonalnych kosztów (związanych np. z wydłużeniem czasu trwania delegacji), to ten wydatek nie jest niezbędny.

Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 7 grudnia 2011 r. (I SA/Gl 901/11), kwestionując interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdził, że takim koniecznym wydatkiem jest opłata za wizę.

Sąd uznał za niezasadne stanowisko organu podatkowego, że zwrot pracownikowi pieniędzy na zakup wizy w związku z wysłaniem go w zagraniczną podróżą służbową, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy podatkowej. Zatem jeżeli pracownik zmuszony jest wykupić wizę, bo bez niej nie przekroczy granicy kraju i nie będzie mógł wykonać polecenia pracodawcy, to zwrócony mu koszt zakupu tego dokumentu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Nie tylko przejazd i postój

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia o podróżach służbowych „inne wydatki" obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub zagranicznej.

Przy czym kryteria niezbędności i bezpośredniości odnoszą się wyłącznie do innych dodatkowych wydatków niż wymienione trzy ich grupy (bagaż, opłaty za przejazdy drogami płatnymi, czy parkowanie).

Przykład

Swobodny wybór

Dla przejazdu autostradą jest zawsze alternatywa. Jednak skorzystanie z autostrady zwiększa bezpieczeństwo przejazdu i znacząco skraca czas podróży. To drugie może w wielu przypadkach – mimo ponoszenia opłaty za przejazd – zmniejszyć globalne koszty wyjazdu (np. brak konieczności pokrycia ceny dodatkowego noclegu, mniejsza liczna nadgodzin kierowcy).

Opłaty w kosztach

W tym miejscu pojawia się kwestia rozliczania kosztów autostrad i parkowania przy przejazdach pojazdami niebędącymi własnością pracodawcy. Zasadniczo nie kwestionuje się, że zwrot tych opłat, mimo wypłacania pracownikowi kilometrówki w maksymalnej kwocie przewidzianej w przepisach, jest wolny od podatku dochodowego. Problem powstaje jednak w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie pracodawcy.

Jeszcze kilka lat temu w interpretacjach organów skarbowych pojawiały się opinie, że opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodu. Na przykład Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 17 marca 2006 r. (ZD/406-276/CIT/05) wskazał, że w takiej sytuacji, jeśli wydatki na opłaty parkingowe i przejazd płatnymi autostradami będą prawidłowo udokumentowane i będą miały związek przyczynowo-skutkowy z odbywaną podróżą służbową, to będą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W późniejszym okresie przeważały jednak odmienne stanowiska.

Pracownik nie musi udowadniać, że zabiera ze sobą tylko niezbędne osobiste rzeczy.

Zwróćmy jednak uwagę na treść nowszych opinii.

W wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (I SA/Po 913/10) WSA w Poznaniu wskazał: „Przepisy nie precyzują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem »kosztów używania« samochodu osobowego. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż są to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb podatnika – podmiotu gospodarczego takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania.

Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z korzystaniem z cudzej rzeczy, tj. także opłaty za przejazd płatną autostradą oraz opłat parkingowych.

W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 626/10; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 1502/09 – dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń – www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W powołanych orzeczeniach, wydanych wprawdzie na kanwie odmiennych stanów faktycznych aniżeli analizowana sprawa, składy orzekające podzieliły stanowisko, iż koszty z tytułu wydatków za używanie samochodów związanych z podróżą służbową nie mogą być rozliczone na zasadach ogólnych. Opata za autostradę lub parking stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu, a wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości kilometrówki.

Opinię tę potwierdził także minister finansów.

W obecnym rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych jasno zakwalifikowano te opłaty jako inne wydatki niż koszty przejazdu. Uważam, że nie należy ich zatem traktować jako powiązanych z szeroko pojętym przemieszczaniem się i jako takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, mimo wypłaty pracownikowi pełnej kwoty ryczałtu za każdy kilometr przebiegu pojazdu. Warto jednak zaczekać w tym zakresie na podejście, które ukształtuje się w praktyce orzeczniczej.

Katalog wydatków w kosztach

Minister finansów w piśmie z 8 kwietnia 2010 r. (DD6/033-101-2/MZG/09/PK-579)

wskazał: „W ocenie Ministra Finansów pojęcie »koszty z tytułu używania samochodów«, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszelkie wydatki związane z używaniem samochodu prywatnego przez pracowników na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej.

Będą to zatem zarówno tzw. wydatki eksploatacyjne odnoszące się do samochodu, jak również inne koszty używania samochodu ponoszone w trakcie odbywania podróży służbowej, np. opłaty za parkowanie, czy przejazd autostradą. Koszty takie także są kosztami z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/09.

Limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są zatem wszelkie wydatki dotyczące używania samochodu prywatnego do celów prowadzonej przez podatnika działalności.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów będą wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 5 ww. ustawy".