Umowy konsorcjum nie znajdziemy ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Jak mówi bowiem art. 353

1

kodeksu cywilnego, strony stosunku prawnego mogą ułożyć go według własnego uznania, o ile treść lub cel zawieranej umowy nie sprzeciwiają się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ustawa o VAT w art. 15 ust. 1 mówi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum, jeśli wolą jego uczestników nie jest powołanie np. spółki osobowej, nie jest żadnym z podmiotów wskazanych w ustawie. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum (chyba że będzie zawarte w formie spółki cywilnej, wtedy może stać się podatnikiem). Konsorcjum nie jest też podatnikiem podatku dochodowego.

Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane będą proporcjonalnie do udziału konsorcjanta, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat. Działalność konsorcjum – spółki cywilnej – wymaga prowadzenia własnej, odrębnej księgowości.

Aby ułatwić obrót, uczestnicy konsorcjum wskazują zwykle spośród siebie jeden podmiot, który pełni rolę lidera. To wytypowana spośród uczestników firma, która prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe wystawiają jej faktury i w ten sposób uczestniczą w zyskach.

Jeżeli utworzone konsorcjum nie jest spółką cywilną i nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, podatnikowi będącemu liderem powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z funkcjonowaniem konsorcjum.

Członkowie konsorcjum wyznaczają zazwyczaj jednego z nich do reprezentowania pozostałych wobec drugiej strony umowy (kredytobiorcy, zamawiającego). Zwykle też druga strona jest zainteresowana realizacją określonego przedsięwzięcia, ale oczekuje, że kontakty i rozliczenia z wykonawcą będą możliwie proste. Oznacza to najczęściej oczekiwanie, że faktury i rozliczenia oraz wszelkie kontakty formalne będą ograniczone do relacji z liderem konsorcjum występującym w imieniu własnym i wszystkich innych uczestników konsorcjum. Dotyczy to też tego, że faktury będą wystawiane tylko przez jeden podmiot, a nie przez każdego z uczestników konsorcjum odrębnie.

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni zatem do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT, natomiast podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Czy jest to jednak dopuszczalne? Z interpretacji organów podatkowych wynika, że wywołuje to sporo wątpliwości. Część z nich zdecydowanie opowiadała się za samodzielnym rozliczaniem własnych świadczeń przez każdego konsorcjanta odrębnie i uznawała globalne fakturowanie przez lidera (a następnie wewnętrzne rozliczenia) za nieprawidłowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Krakowie z 11 paźdzernika 2005 r., PP-3/i/4407/131/05, w związku z interpretacją Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 28 lipca 2005 r., DP3/443-29/05/AK/ 53274, Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 7 listopada 2006 r., PP/443-26/06). Inne takie rozwiązania dopuszczały (np. Małopolski Urząd Skarbowy w interpretacji z 30 listopada 2005 r., DP3/443-105/05/KH/86231, Urząd Skarbowy Łódź-Śródmieście w interpretacji z 7 lutego 2006 r., III-2/443-19/06/MGD, Urząd Skarbowy Poznań-Jeżyce w piśmie z 6 lutego 2006 r., TP/443-104/05).

Ustawa o VAT nie zawiera jednoznacznych unormowań pozwalających traktować jako jednego podatnika grupę podmiotów posiadających siedzibę na terytorium danego kraju, które mimo prawnej odrębności są blisko powiązane w sposób finansowy, ekonomiczny lub organizacyjny. Brak jest zatem podstaw prawnych do tworzenia dla celów tego podatku tzw. grup podatkowych objętych wspólną rejestracją. Tym samym podatnicy VAT powiązani ze sobą w sposób finansowy, ekonomiczny lub organizacyjny, wykonujący w ramach wspólnego przedsięwzięcia czynności opodatkowane zobowiązani są do rozliczania VAT z wykonywanych przez siebie czynności na zasadach ogólnych.

Co to oznacza? Otóż działające w ramach konsorcjum spółki, będące odrębnymi podatnikami VAT, powinny stosować ogólne zasady opodatkowania wynikające z ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych. Odnosi się to zarówno do wzajemnych rozliczeń, jak i do rozliczeń z wykonanych czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia. To zasady ogólne będą determinować miejsce i zasady opodatkowania, terminy oraz stawki. W praktyce spotykane są dwa rozwiązania. Pierwsze polega na tym, że każdy z uczestników konsorcjum zachowuje prawo do wystawiania faktur bezpośrednio finalnemu odbiorcy za swój zakres wykonanych prac (dostaw towarów lub świadczenia usług). W drugim fakturowanie ostatecznego odbiorcy przejmuje lider konsorcjum (lub inny podmiot wskazany w umowie konsorcjalnej). Taki sposób rozliczania inwestycji nie narusza przepisów ustawy.

W trakcie realizacji umowy każda ze stron ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z transakcją (tym samym odlicza i nalicza VAT). Po zakończeniu określonego etapu przychody i koszty, zgodnie z treścią umowy, dzielone są odpowiednio pomiędzy strony. Gdy jedna ze stron osiąga większe przychody i koszty niż druga (tym samym odpowiednio odlicza i nalicza VAT w tym zakresie), w celu wyrównania wystawiane są noty księgowe między konsorcjantami. Tego typu rozliczenia, jak się wydaje, powinny być bowiem przeprowadzane na podstawie not księgowych. Wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest bowiem odpłatnym świadczeniem usług. Stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach jak i osiągniętych przychodach. Czynność ta nie powinna zatem wywoływać skutków w VAT a tym samym nie powinna być fakturowana.

Jeśli w ramach konsorcjum realizowane byłyby wewnętrzne świadczenia związane z funkcjonowaniem i realizacją zadań konsorcjum (np. koordynacja, zarządzanie projektem itp.), to świadczeń takich nie należy uznawać za czynności opodatkowane. Działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w nim każdego przedsiębiorstwa, nie są odpłatną dostawą towaru lub świadczeniem usług, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimienta Mineira, C-77/01).

Jak problem opodatkowania udziału w działalności konsorcjum rozwiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Mówi o tym jej art. 5. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W razie zatem osiągnięcia przychodów określonych w art. 5 osoby je uzyskujące powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów i poniesionych kosztów. Dowodem w sprawie mogą być faktury, umowy pisemne, zeznania świadków bądź inne dopuszczone prawem dowody.

W tym kontekście wydaje się, że dopuszczalne jest, aby, zgodnie z umową konsorcjum, lider był odpowiedzialny za finansowe rozliczenie kontraktu z zamawiającym (tj. wystawiał faktury VAT za wykonane roboty). Podmioty współuczestniczące w konsorcjum będą wystawiać faktury dla lidera jako podwykonawcy za roboty wykonane w ramach umowy konsorcjum. Zakupów towarów i usług związanych z realizacją części robót wynikających z umowy każdy konsorcjant dokona we własnym zakresie, dokumentując je fakturami VAT, fakturami wewnętrznymi lub innymi dokumentami księgowymi, i zaliczy w koszty uzyskania przychodów swojej firmy.

W tej sytuacji wystawiane przez lidera konsorcjum faktury VAT za całość robót wykonanych na rzecz zamawiającego oraz przez poszczególnych partnerów (podwykonawców) dla lidera konsorcjum za część robót zrealizowanych przez pozostałych konsorcjantów należałoby uznać za prawidłowe i zgodne z ustawą o CIT. Za prawidłowy należałoby również uznać sposób nabywania towarów i usług dotyczących wykonania części swoich robót i w tym zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Bernard Łukomski jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, partnerem w warszawskim biurze kancelarii Dewey & LeBoeuf

Katarzyna Bieńkowska jest doradcą podatkowym, senior associate w tej kancelarii

Konsorcjum nie jest trwałym związkiem gospodarczym. Jest umową gospodarczą dwóch lub więcej przedsiębiorców, zawartą dla realizacji wspólnego przedsięwzięcia (np. zamówienia publiczne), dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Cechuje je to, że dwóch lub kilku przedsiębiorców związuje się określonymi, dobrowolnymi ustaleniami umownymi. Celem jest realizacja konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego przedsiębiorcy. Utworzenie konsorcjum jest najczęściej tymczasowe. Po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Nie musi więc być rejestrowane, mieć odrębnej nazwy czy siedziby.

Nie podlega również obowiązkom ewidencyjnym, określonym w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatków i płatników.