Potwierdził to kolejny raz Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. (II FSK 1420/06) podkreślił, że przeniesienie pojazdu z majątku prywatnego do firmowego to swoiste nabycie środka trwałego. Jeśli był przed tym nabyciem wykorzystywany przez sześć miesięcy, można do niego zastosować indywidualną stawkę amortyzacji.

Firmy mogą przyjąć indywidualne stawki amortyzacji dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Kiedy składnik majątku jest używany? Gdy był wykorzystywany przed nabyciem co najmniej przez sześć miesięcy. Nabycie to na pewno zakup, także otrzymanie w drodze darowizny bądź spadku. Czy jednak osoba, która kupiła nowy samochód, wykorzystywała go przez jakiś czas (przynajmniej pół roku) na prywatne potrzeby, a potem wprowadziła do firmy, może przyjąć, że w ten sposób nabyła używany środek trwały? Wydaje się, że nie, bo przecież cały czas był jej własnością.

Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 grudnia 2005 r. (III SA/Wa 2865/05): „Wprowadzenie środka trwałego – garażu, służącego wcześniej celom osobistym podatnika nie może być traktowane jako nabycie tego środka. Brak było więc w rozpatrywanych sprawach podstaw do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej”. Podobny pogląd można znaleźć w literaturze („Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007. Komentarz”, pod redakcją J. Marciniuka, C.H.Beck 2007, s. 707).

Potwierdzają to też organy podatkowe. Jak czytamy w interpretacji Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 13 stycznia 2006 r. (PB/OPD/415-43/ 05/PD): „Wykorzystywanie środka trwałego przez dany czas musi mieć miejsce przed jego nabyciem przez podatnika. Nie ma zatem możliwości ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, które będąc własnością podatnika były używane przed ich wprowadzeniem do ewidencji przez określony czas przez samego podatnika”.

Dlatego wydawało się, że przedsiębiorca, który spiera się z fiskusem o przyspieszoną amortyzację ciężarówki, stoi na przegranej pozycji. Została ona pierwszy raz zarejestrowana w październiku 1999 r., w tym samym miesiącu podatnik ją kupił, a po trzech latach wprowadził do ewidencji środków trwałych. Amortyzował ją według 40 proc. stawki – na podstawie art. 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Jego zdaniem pojęcie „nabycie” należy traktować szeroko, nie można go zawężać tylko do zakupu. Nie zgodziły się z tym urząd, izba skarbowa oraz wojewódzki sąd administracyjny. Ich zdaniem przedsiębiorca mógł amortyzować samochód metodą liniową przy zastosowaniu 20-proc. stawki. WSA podkreślił, że nabycie związane jest z cywilistyczną instytucją przeniesienia własności. Nie można dwukrotnie nabyć tego samego środka trwałego – raz przez zakup, a drugi raz przez przekazanie go na cele działalności.

NSA przyznał jednak rację przedsiębiorcy. Podkreślił, że łączenie pojęcia „nabycie” z przeniesieniem prawa własności jest uzasadnione w świetle wykładni językowej. Ale „poprzestanie na jednej, aczkolwiek podstawowej, dyrektywie interpretacyjnej może okazać się niewystarczające jeśli prowadzi ona do trudnych do zaakceptowania – w świetle zasad ogólnych (w tym równości opodatkowania) – skutków”. Gdyby bowiem podatnik wniósł swój używany samochód do majątku spółki cywilnej, można byłoby zastosować indywidualną stawkę. Tak więc zdaniem sądu ścisła interpretacja art. 22j ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PIT prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Jak czytamy w wyroku: „w sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały samochód osobowy uprzednio nabyty do celów prywatnych i tak wykorzystywany przez okres dłuższy niż sześć miesięcy, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel pojazdu, jednakże pojazd ten zaczyna z momentem przekazania go na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku”.

To nie pierwsze korzystne dla podatników orzeczenie. Podobnie było w innej sprawie rozpatrywanej przez NSA (wyrok z 10 listopada 2006 r. II FSK 1231/05). Tu także przedsiębiorca zastosował 40-proc. stawkę amortyzacji dla samochodów, ale organy podatkowe uznały, że powinna być o połowę niższa. Argumentowały, że przekazanie do firmy aut – używanych wcześniej przez kilka lat na osobiste potrzeby – nie jest równoznaczne z ich nabyciem. NSA przyznał jednak rację przedsiębiorcy. Powołał się na art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który mówi o nabyciu „w inny nieodpłatny sposób”. Jego zdaniem „nabycie w inny nieodpłatny sposób może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Taka rzecz, jako wykorzystywana na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą (a nie jedynie dla prywatnych celów podatnika), poddana jest bowiem zupełnie innemu reżimowi prawnemu (przykładowo podatnik nabywa prawo do jej amortyzowania)”. Tak więc „przekazanie samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej było swoistym ich nieodpłatnym nabyciem przez skarżącego, występującego tutaj w podwójnej roli – zbywcy (prywatnej osoby fizycznej) i nabywcy (przedsiębiorcy). Skoro zatem podatnik, wpisując samochody do ewidencji środków trwałych »nabył je« na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sposób przewidziany w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, były one środkami trwałymi używanymi w rozumieniu art. 22j ust. 2 pkt 1”.

Zdaniem sądu przyjęcie, że podatnik wprowadzający do ewidencji kilkuletnie auta nie może skorzystać z indywidualnej stawki, ponieważ jest ich pierwszym właścicielem, przeczyłoby ratio legis tych przepisów. Używane wcześniej rzeczy szybciej się zużywają, tak więc przedsiębiorca musi się liczyć ze zwiększonymi kosztami ich utrzymania. Powinien wobec tego mieć możliwość zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Przyjęcie stanowiska forsowanego przez organy podatkowe prowadziłoby do sytuacji, w której cel przepisu nie zostanie zrealizowany.

Przypomnijmy, że przyjęcie indywidualnej stawki nie oznacza pełnej dowolności, podatnicy muszą bowiem wziąć pod uwagę minimalne okresy amortyzacji. Dla środków trwałych zaliczonych do grup 3 – 6 i 8 KŚT amortyzacja nie może być krótsza niż:

- 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

- 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

- 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach.

Dla środków transportu ten okres wynosi 30 miesięcy.

Jeszcze inaczej jest przy używanych nieruchomościach. Podstawowy okres amortyzacji dla wielu z nich to 40 lat. Można go pomniejszyć o liczbę lat od dnia oddania budynku do używania do dnia wprowadzenia do naszej ewidencji. Nie może to być jednak krócej niż dziesięć lat. Te reguły ustalania okresu amortyzacji dotyczą jednak tylko budynków i lokali niemieszkalnych, dla których stawka wynosi 2,5 proc. rocznie (według wykazu stawek amortyzacyjnych). Przy czym ustawodawca dla tej grupy środków trwałych nie wprowadził warunku okresu używania przed nabyciem.

Dla innych nieruchomości można przyjąć indywidualną stawkę wtedy, gdy były używane przed nabyciem przez 60 miesięcy. Mogą być amortyzowane przez dziesięć lat, a niektóre przez trzy lata. Ta druga możliwość dotyczy:

- trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT (m.in. centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw) oraz innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 (np. hotele, domy wypoczynkowe, restauracje, domy pogrzebowe),

- kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m sześc., domków kempingowych i budynków zastępczych.

Składniki majątku amortyzowane według indywidualnej stawki muszą być pierwszy raz wprowadzone do ewidencji danego przedsiębiorcy. Mogły natomiast być już zamortyzowane przez poprzedniego właściciela.

Nie ma znaczenia, w jaki sposób dana rzecz była wcześniej wykorzystywana (czy w firmie, czy też na cele prywatne). Nieistotny jest także stopień jej zużycia.

Indywidualną stawkę można też zastosować dla środka trwałego, który wykorzystywaliśmy wcześniej na podstawie umowy dzierżawy, najmu bądź leasingu operacyjnego, a potem dopiero go kupiliśmy.

To przedsiębiorca musi jednak udowodnić, że środek trwały był wcześniej eksploatowany przez pół roku. Może wykorzystać różne dokumenty, np. dowód rejestracyjny albo oświadczenie dotychczasowego użytkownika, dodatkowo potwierdzone wyciągiem z jego ewidencji środków trwałych.

Michał Dachowski, konsultant w Departamencie Podatków Bezpośrednich Europejskiego Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej

Wyrok NSA jest niewątpliwie korzystny dla podatników i uzasadniony z punktu widzenia praktyki gospodarczej. Trzeba jednak do niego podejść z pewną ostrożnością.

Po pierwsze, sąd zastosował wykładnię celowościową, uznając, że niewystarczające jest odwołanie się jedynie do wykładni literalnej. Tymczasem literalna interpretacja pojęcia nabycia nie budzi wątpliwości.

Dotychczas w orzecznictwie przyjmowano, że inne reguły wykładni stosuje się wtedy, gdy rezultaty wykładni językowej nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie zakresu normy prawnej. Wobec tego wykładnia dokonana przez NSA stanowiłaby niewątpliwie „nadinterpretację” pojęcia nabycia.

Po drugie, należy pamiętać, że możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych stanowi odstępstwo od zasady ustawowego określania okresu amortyzacji. Natomiast wszelkiego rodzaju wyjątki do tej pory interpretowano ściśle, a nie rozszerzająco.

Po trzecie, NSA uzasadniając swoje stanowisko porównał rozpatrywany stan faktyczny z sytuacją, w której wspólnik wnosi samochód do spółki cywilnej. Jednak w takim wypadku dochodzi do przeniesienia własności. Pojazd staje się bowiem współwłasnością (łączną) wspólników spółki cywilnej. Jest to więc odmienna sytuacja niż samo wprowadzenie wykorzystywanego dotychczas do celów prywatnych auta do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy. Zatem jeżeli są to dwa odmienne stany faktyczne, to trudno porównywać je w aspekcie zasady równości opodatkowania.