Jest podatek do zapłaty, nie ma jeszcze podatnika

Przedsiębiorcy coraz częściej decydują się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółek osobowych. Zainteresowane prowadzeniem działalności w tej formie są w szczególności osoby, które wykonują pracę na zasadzie samozatrudnienia, pozwala to bowiem zakwalifikować ich dochody do dochodów z działalności gospodarczej. Także menedżerowie zakładają spółki zarządzające, gdyż przynosi to spore oszczędności podatkowe.

Jednak już na etapie zakładania takiej spółki mogą pojawić się wątpliwości związane z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) od umowy spółki. Przyczyną tego jest niespójność przepisów ustawy o PCC z przepisami kodeksu spółek handlowych (k.s.h.).

Od 1 stycznia br., w przypadku umowy spółki, co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu PCC ciąży na spółce. Wyjątkiem jest umowa spółki cywilnej, gdzie obowiązek zapłaty podatku obciąża wspólników tej spółki (art.4 pk t9 ustawy o PCC).

Zawarcie każdej innej umowy spółki niż spółka cywilna powoduje, że podatnikiem PCC jest spółka. Gdy chodzi o spółki kapitałowe, podatnikiem podatku od umowy spółki jest spółka w organizacji, która nie posiada jeszcze osobowości prawnej. Tym samym w odniesieniu do spółek prawa handlowego obowiązek podatkowy z tytułu umowy spółki zawsze ciąży na jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PCC obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach. Zatem spółka (podatnik) jest obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Termin złożenie deklaracji i zapłaty podatku należy liczyć od dnia zawarcia umowy spółki, gdyż sam obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania danej czynności cywilnoprawnej. Natomiast w razie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego podatek jest pobierany przez notariusza, pełniącego rolę płatnika. W tym wypadku nie ma konieczności odrębnego składania deklaracji.

Notariusz ma jednak obowiązek uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od zapłacenia podatku.

Szkopuł w tym, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na spółce. Spółka jednak powstaje dużo później, wynika to wprost z przepisów k.s.h.

W przypadku spółek kapitałowych (spółka z o.o., spółka akcyjna) wraz z zawarciem (zawiązaniem) umowy spółki powstaje odpowiednia spółka w organizacji (art. 161 § 1 i art. 323 § 1 k.s.h.). Natomiast gdy chodzi o osobowe spółki handlowe (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna), przepisy k.s.h. nie przewidują powstania spółki w organizacji. Każda z tych spółek powstaje dopiero w momencie jej rejestracji przez sąd rejestrowy (art. 251 § 1, art. 94, art. 109 §1 i art. 134 § 1 k.s.h).

Zdarza się, że od momentu zawarcia umowy spółki osobowej do chwili dokonania wpisu w rejestrze przedsiębiorców mija zdecydowanie więcej niż 14 dni.

Tymczasem 14 dnia powstaje obowiązek zapłaty podatku, którego nie ma kto spełnić, ponieważ nie istnieje jeszcze spółka - podatnik.

Płacą zwykle jej przyszli wspólnicy, działając tym samym w imieniu spółki. Tak samo jest w przypadku umów spółek zawieranych w formie aktu notarialnego. Notariusze pobierają podatek nie od spółki, lecz od przyszłych wspólników.

Tymczasem zarówno zapłata PCC przez wspólników od umowy spółki osobowej prawa handlowego, jak i pobór tego podatku przez notariusza przed rejestracją spółki nie skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego spółki.

Jak wskazał [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 1998 r. (I SA/Lu 192/97)[/b]: "nie znajduje podstawy prawnej i sprzeczna jest z istotą stosunku zobowiązaniowego teza, że dobrowolna zapłata podatku przez osobę trzecią powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym zwalnia podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku".

Niewątpliwie istnieje zatem ryzyko, że organy podatkowe w przyszłości mogą upomnieć się o podatek, który nie został zapłacony przez spółkę. Zapłata podatku w imieniu spółki przez przyszłych wspólników nie gwarantuje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Wydaje się, że w tej sytuacji spółka po rejestracji powinna złożyć "własną" deklarację i zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami. Natomiast wspólnicy, którzy wcześniej wpłacili podatek lub od których podatek ten został pobrany przez notariusza, powinni wystąpić o jego zwrot do urzędu. Wprawdzie cała operacja wyjdzie praktycznie na zero, jednak w przyszłości pozwoli to na uniknięcie sporu z organem podatkowym.

Obecne brzmienie przepisów ustawy o PCC powoduje również negatywne skutki dla organów podatkowych. Obowiązek podatkowy od umowy spółki związany jest z samym dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie, gdy nie dojdzie do rejestracji handlowej spółki osobowej, nie będzie istnieć podatnik. Tym samym organy podatkowe nie będą mogły dochodzić należności od stron umowy spółki, która nie została ostatecznie zarejestrowana przez sąd. Przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art.115 w zw. z art. 107 ordynacji podatkowej) nie będą tu mieć zastosowania, z uwagi właśnie na niemożliwość określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, który nigdy nie powstał.

W tej sytuacji ustawodawca powinien zmienić przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w PCC od umowy spółki, tak aby obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wpisu umowy spółki do rejestru sądowego albo poprzez przyjęcie rozwiązania takiego, jak w przypadku umowy spółki cywilnej, i nałożenie obowiązku podatkowego na wspólników osobowych spółek prawa handlowego.