Nabycie akcji własnych przez spółkę akcyjną jest dozwolone tylko w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 362 kodeksu spółek handlowych.
Nabyte akcje własne wyceniane są zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9a ustawy o rachunkowości (uor) w cenie nabycia, tj. w cenie zakupu akcji własnych wraz z kosztami bezpośrednio związanymi z zakupem (art. 28 ust. 2 uor). W przypadkach nabycia akcji własnych w drodze egzekucji za cenę nabycia uważa się cenę nabycia ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym, powiększoną o koszty poniesione w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostały spółce zwrócone. Wycena nieodpłatnego nabycia akcji własnych obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez spółkę na ich nabycie (art. 28 ust. 2a uor).
Jak wyceniać
Akcje własne wykazuje się w cenie nabycia ze znakiem ujemnym w pasywach bilansu w pozycji kapitałów własnych A.III. „Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)". Natomiast w rachunku przepływów pieniężnych wydatki na nabycie akcji własnych są wykazywane w działalności finansowej w pozycji „Nabycie udziałów (akcji) własnych" (pkt 7.7 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych", dalej KSR 1). W pozycji tej ujmuje się wydatki spowodowane obniżeniem kapitału, z tytułu wykupu akcji lub udziałów własnych, w tym traktowanych na równi z nimi akcji i udziałów jednostki dominującej, bez względu na cel wykupu (umorzenie, odsprzedaż, przejęcie innej jednostki) i zwrot dopłat do kapitału. Dlatego cenę nabycia należy skorygować o wszelkie rozrachunki związane z nabyciem akcji własnych, nieuregulowane na dzień bilansowy.
Gdy występuje różnica
W razie zbycia akcji własnych, zgodnie z art. 36a ust. 1 ustawy o rachunkowości różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia jest ujmowana w następujący sposób:
- dodatnia różnica jest odnoszona na kapitał zapasowy,
- ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy, ale tylko do wysokości kapitału zapasowego, natomiast kwotę przewyższającą kapitał zapasowy należy potraktować jako stratę z lat ubiegłych i opisać w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiła sprzedaż.
W rachunku przepływów pieniężnych są wykazywane wpływy ze sprzedaży akcji własnych w działalności finansowej w pozycji „Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału" (pkt 7.7 KSR 1). W pozycji tej wykazuje się także wpływy ze sprzedaży udziałów (akcji) własnych i traktowanych z nimi na równi udziałów (akcji) jednostki dominującej. Dlatego cenę sprzedaży należy skorygować o wszelkie rozrachunki związane ze sprzedażą akcji własnych nieuregulowane na dzień bilansowy.
Przykład
Spółka akcyjna nabyła akcje własne za kwotę 100 000 zł. Zapłata jest ustalona w dwóch równych ratach (grudzień 2014 r. oraz grudzień 2015 r.). Poniesione koszty dodatkowe, zapłacone z rachunku bankowego, związane z nabyciem akcji wynosiły 5000 zł. Załóżmy, że w 2016 roku akcje własne zostaną odsprzedane za kwotę 125 000 zł.
Ewidencja księgowa w 2014 r.
1. Nabycie akcji własnych
Wn „Akcje własne" 100 000 zł
Ma „Rozrachunki z właścicielami" 100 000 zł
2. Zapłacone z rachunku bankowego opłaty dodatkowe związane z nabyciem akcji własnych
Wn „Akcje własne" 5000 zł
Ma „Rachunek bieżący" 5000 zł
3. Pierwsza rata zobowiązania z tytułu nabycia akcji własnych
Wn „Rozrachunki z właścicielami" 50 000 zł
Ma „Rachunek bieżący" 50 000 zł
Prezentacja w bilansie
Pozycja/treść
31.12.2014
Aktywa B.III.1.c)
środki pieniężne w kasie i na rachunkach
145 000
Pasywa A.III.
udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
-105 000
Pasywa B.III.2.i)
inne
50 000
Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia, jak i pośrednia)
Pozycja/treść
Dane za 2014 r.
C.II.1.
Nabycie udziałów (akcji) własnych
-55 000
C.III.
Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
-55 000
D.
Przepływy pieniężne netto razem (A.III+/-B.III+/-C.III)
-55 000
E.
Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
-55 000
F.
Środki pieniężne na początek okresu
200 000
G.
Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D), w tym:
145 000
Ewidencja księgowa w 2015 r.
4. Druga rata zobowiązania z tytułu nabycia akcji własnych
Wn „Rozrachunki z właścicielami" 50 000 zł
Ma „Rachunek bieżący" 50 000 zł
Prezentacja w bilansie
Pozycja/treść
31.12.2015
Aktywa B.III.1.c)
środki pieniężne w kasie i na rachunkach
95 000
Pasywa A.III.
udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
-105 000
Pasywa B.III.2.i)
inne
0,00
Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia, jak i pośrednia)
Pozycja/treść
Dane za 2015
C.II.1.
Nabycie udziałów (akcji) własnych
-50 000
C.III.
Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
-50 000
D.
Przepływy pieniężne netto razem (A.III+/-B.III+/-C.III)
-50 000
E.
Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
-50 000
F.
Środki pieniężne na początek okresu
145 000
G.
Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D), w tym:
95 000
Ewidencja księgowa w 2016 r.
5. Sprzedaż akcji własnych i wyksięgowanie akcji własnych w cenie nabycia, ujęcie różnicy w kwocie 20 000 zł na kapitale zapasowym
Wn „Rozrachunki z właścicielami" 125 000 zł
Ma „Akcje własne" 105 000 zł
Ma „Kapitał zapasowy" 20 000 zł
6. Wpływ zapłaty za akcje
Wn „Rachunek bankowy" 125 000 zł
Ma „Rozrachunki z właścicielami" 125 000 zł
Prezentacja w bilansie
Pozycja/treść
31.12.2016
Aktywa B.III.1.c)
środki pieniężne w kasie i na rachunkach
220 000
Pasywa A.IV.
kapitał (fundusz) zapasowy
20 000
Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych (zarówno metoda bezpośrednia, jak i pośrednia)
Pozycja/treść
Dane za 2016
C.I.1.
Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
125 000
C.III.
Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
125 000
D.
Przepływy pieniężne netto razem (A.III+/-B.III+/-C.III)
125 000
E.
Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
125 000
F.
Środki pieniężne na początek okresu
95 000
G.
Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D), w tym:
220 000
Transakcje związane z nabyciem i sprzedażą akcji własnych należy także opisać w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego.
Ponadto w sprawozdaniu z działalności jednostki należy zamieścić informacje o nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia.
Autorka jest biegłym rewidentem
