Organy podatkowe kwestionowały w tej sprawie możliwość odliczenia od dochodu kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT oraz odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, stosownie do treści art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Organy podatkowe stały na stanowisku, że składki opłacane na podstawie wspólnego porozumienia pomiędzy instytucjami odpowiedzialnymi za system ubezpieczeń społecznych w danym państwie członkowskim są składkami o charakterze dobrowolnym (które nie podlegają odliczeniu).
Jednakże WSA w Gliwicach słusznie przyznał, że pracownikowi przysługuje prawo do dokonywania odliczeń. Sąd podkreślił, że „skorzystanie z prawnie dopuszczalnej możliwości podlegania innemu ustawodawstwu niż miejsce świadczenia pracy w zakresie opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (...) nie pozbawia tych składek charakteru obowiązkowego, skoro osoba (...) podlega ustawodawstwu tylko jednego państwa".
ZUS
Należy pamiętać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 rozporządzenia WE nr 883/2004 instytucje dwóch lub kilku państw członkowskich mogą zawrzeć porozumienie przewidujące
wyjątek od ogólnych zasad podlegania ubezpieczeniom społecznym. Takie porozumienie może dotyczyć konkretnej osoby lub kategorii osób. Interesy tej osoby lub osób powinny stanowić nadrzędną wartość w momencie zawierania takiego porozumienia. Opisane powyżej specjalne porozumienie ma często zastosowanie w przypadku delegowania trwającego dłużej niż 24 miesiące.
Warto pamiętać, że w przypadku gdy nie zostały dopełnione formalności, zawarcie specjalnego porozumienia jest rozwiązaniem potencjalnie pozwalającym na prawidłowe uregulowanie sytuacji pracownika za lata poprzednie. Może to dotyczyć sytuacji, gdy pracownik płacił składki na ubezpieczenie społeczne w miejscu zamieszkania, mimo że od kilku lat był oddelegowany do pracy w innym państwie członkowskim.
Polski rezydent podatkowy został oddelegowany przez polskiego pracodawcę do pracy na terytorium Wielkiej Brytanii na okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Okres delegowania nie przekroczy jednak 24 miesięcy. Wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacane jest przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce. Jednocześnie pracodawca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie na pokrycie podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii na podstawie zawartej w umowie z pracownikiem klauzuli wyrównania podatkowego.
PIT
W omawianym przypadku pracownik będący polskim rezydentem będzie podlegał opodatkowaniu od otrzymywanego wynagrodzenia zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. Nie są bowiem spełnione warunki zawarte w art. 15 ust. 2 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie długości pobytu pracownika na terenie Wielkiej Brytanii.
Pobyt przekracza 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odliczeniu podlegają składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez podatnika lub pobrane przez płatnika ze środków podatnika. Tym samym składki pokrywane poprzez dodatkowe wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę powinny podlegać odliczeniu przez pracownika.
Takie stanowisko potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z 25 października 2011 r. (I SA/Łd 1137/11), wskazując, że w sytuacji gdy delegowany pracownik „otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie, to podatek zapłacony z tego wynagrodzenia jest podatkiem zapłaconym przez podatnika.
Wynagrodzenie pracownika (...) z chwilą kiedy staje się należne pracownikowi, stanowi majątek pracownika i pracownik sam decyduje, na co przeznacza wynagrodzenie. Nie ma przeszkód, by wynagrodzenie przeznaczył na zapłatę podatku w innym kraju, choćby za pośrednictwem pracodawcy".
ZUS
Co do zasady w takiej sytuacji oddelegowany pracownik powinien podlegać w zakresie ubezpieczenia społecznego polskiemu ustawodawstwu, zgodnie z zasadami dotyczącymi delegowania pracowników określonymi w art. 12 ust. 1 rozporządzenia WE nr 883/2004.
W myśl tego przepisu, osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w państwie członkowskim (tutaj – Polska) w imieniu pracodawcy i została oddelegowana przez pracodawcę do wykonywania pracy w innym państwie członkowskim (tutaj – Wielka Brytania), nadal może podlegać polskiemu ustawodawstwu. Oczywiście, aby móc skorzystać z powyższych uregulowań, pracownik musi spełniać wszystkie wskazane w ustawodawstwie wspólnotowym warunki.
Obywatel Rumunii posiadający miejsce zamieszkania w Hiszpanii jest oddelegowany do pracy na terytorium Polski przez hiszpańską spółkę, która jest jego pracodawcą. Pracownik wykonuje pracę w Polsce przez trzy – cztery dni w tygodniu, część obowiązków pracowniczych jest wykonywana również na terytorium Hiszpanii.
Podmiotem wypłacającym wynagrodzenie jest pracodawca z hiszpańską siedzibą. Okres delegowania został wstępnie określony jako dwa – trzy lata. Po zakończeniu tego okresu delegowany pracownik planuje powrót do Hiszpanii, gdzie posiada mieszkanie będące własnością jego i żony, która przebywa na stałe w Hiszpanii.
PIT
W analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że delegowany pracownik przez cały okres delegowania pozostaje rezydentem podatkowym Hiszpanii. W Hiszpanii posiada on bowiem mieszkanie i zamierza tam powrócić po zakończeniu okresu oddelegowania.
W konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, pracownik w Polsce będzie objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym od wynagrodzenia uzyskiwanego za pracę świadczoną na terytorium Polski. Wynagrodzenie to, według art. 15 ust. 2 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Hiszpanii (tj. kraju miejsca zamieszkania pracownika), jeśli okres pobytu na terytorium Polski przekroczy 183 dni w roku podatkowym.
Gdyby natomiast okazało się, że okres pobytu jest krótszy niż 183 dni, wówczas wynagrodzenie pracownika mogłoby być opodatkowane jedynie w Hiszpanii, pod warunkiem że pozostałe warunki zawarte w art. 15 ust. 2 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłyby spełnione. Takie stanowisko potwierdziła również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2010 r. (IPPB4/415-743/10-2/LS).
ZUS
W analizowanym przykładzie, ponieważ okres oddelegowania nie przekracza 24 miesięcy, pracownik może podlegać hiszpańskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego, zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia WE nr 883/2004. Oczywiście pod warunkiem, że spełnione są wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania tego przepisu.
W przypadku przekroczenia 24-miesięcznego okresu delegowania możliwe jest zawarcie specjalnego porozumienia na podstawie art. 16 rozporządzenia WE nr 883/2004 w celu przedłużenia możliwości podlegania zabezpieczeniu społecznemu w Hiszpanii.
Obywatel Polski został oddelegowany do pracy we Francji na okres krótszy niż 183 dni. Wynagrodzenie za okres oddelegowania wypłaca pracownikowi oddział pracodawcy we Francji.
PIT
W analizowanej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika z tytułu wykonywania pracy w ramach oddelegowania będzie podlegać opodatkowaniu we Francji oraz w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenie polskiego rezydenta oddelegowanego do pracy we Francji może być opodatkowane w Polsce, jeśli nie jest wypłacane przez francuski zakład pracodawcy.
W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pracownik w zeznaniu rocznym obliczy podatek z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takie stanowisko potwierdziła również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 sierpnia 2010 r. (IBPBII/1/415-556/10/Asz).
ZUS
W sytuacji będącej przedmiotem analizy pracownik może podlegać polskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego, zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia WE nr 883/2004. Oczywiście pod warunkiem, że są spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania tego przepisu. Pewne wątpliwości może budzić to, czy w takiej sytuacji został spełniony warunek wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, skoro wynagrodzenie wypłacane jest przez oddział pracodawcy we Francji. Ryzyko przyjęcia takiej interpretacji przez organy wydaje się jednak niewielkie.
Pracownik będący polskim rezydentem podatkowym, zatrudniony jest w spółce z siedzibą w Austrii, pracę wykonuje na terytorium Niemiec i Austrii (jako konsultant IT w ramach projektów wykonywanych bezpośrednio u klientów spółki w ramach podróży służbowych). Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z uwagi na tutejsze miejsce zamieszkania.
PIT
W analizowanej sytuacji w celu ustalenia państwa, w którym opodatkowane będzie wynagrodzenie otrzymane przez pracownika, należy ustalić, czy spełnione są warunki zawarte w art. 15 ust. 2 polsko-niemieckiej i polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli tak się stanie, to wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika może podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Jeśli nie, to wynagrodzenie pracownika będzie podlegać opodatkowaniu odpowiednio w Niemczech i Austrii. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2011 r. (IPPB4/415-185/11-4/SP).
ZUS
Analizując ten przykład, należy zauważyć, że regulacje dotyczące zabezpieczenia społecznego w ramach UE mają zastosowanie w stosunku do instytucji oddelegowania (zmiany miejsca świadczenia pracy). Należy pamiętać, że podróż służbowa jest instytucją odrębną w stosunku do oddelegowania. Podróż służbowa (potocznie zwana delegacją) to wyjazd, który pracownik odbywa na polecenie pracodawcy w ramach wykonywanej pracy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy (lub stałe miejsce pracy pracownika).
W omawianym przykładzie pracownik wykonywał pracę w innych państwach w ramach podróży służbowej. Taka sytuacja w Polsce nie wpływa na zasady opłacania składek na ubezpieczenie społeczne (np. w przypadku podróży służbowej polskiego pracownika do Francji na trzy miesiące). W przypadku innych krajów (np. Austrii) należy badać, jak taką sytuację regulują przepisy krajowe.
Pracownik zatrudniony przez spółkę z siedzibą w Polsce został oddelegowany do pracy na terenie Ukrainy. Był tam ponad 183 dni w ciągu roku kalendarzowego i jednocześnie nie uzyskał żadnego innego dochodu. Po zakończeniu okresu oddelegowania zamierza wrócić do Polski, gdzie ma mieszkanie. Natomiast na terenie Ukrainy nie ma nieruchomości ani żadnych innych aktywów.
PIT
Otrzymane przez pracownika wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Ukrainy, gdyż przebywał tam ponad 183 dni. Jednocześnie pozostanie on nadal polskim rezydentem podatkowym, gdyż jego centrum interesów życiowych będzie w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zatem zastosować metodę wyłączenia z progresją, która jest wskazana w polsko-ukraińskiej umowie.
Biorąc jednak pod uwagę fakt nieuzyskania żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, pracownik nie będzie zobowiązany do wykazania w rocznym zeznaniu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu pracy na Ukrainie. Analogiczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 grudnia 2009 r. (IPPB4/415-665/09-2/SP).
ZUS
Przepisy dotyczące systemu zabezpieczenia społecznego w ramach UE mają zastosowanie w stosunku do państw wchodzących w skład Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Szwajcarii.
Tym samym nie mają one zastosowania do pracownika oddelegowanego do pracy na terenie Ukrainy. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika z tytułu wykonywania pracy na terenie Ukrainy może podlegać obowiązkowi odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie.
W przypadku państw, które nie są objęte regulacjami dotyczącymi systemu zabezpieczenia społecznego w ramach UE, należy przeanalizować, czy prawo krajowe przewiduje obowiązek pobierania składek na ubezpieczenie społeczne (ewentualnie, czy państwa zawarły między sobą umowę dotyczącą ustalania właściwego ustawodawstwa).
Agata Rutkowska jest doradcą podatkowym, manedżerem w Accreo Taxand
Izabela Ukonu jest starszym konsultantem w Accreo Taxand
