Cechą wyróżniającą podatek u źródła jest to, że jego podatnikiem jest odbiorca płatności, natomiast podmiot wypłacający należność pełni jedynie rolę płatnika podatku. W klasycznym przypadku odbiorca należności otrzymuje zatem kwotę pomniejszoną już o wartość podatku u źródła, pobraną przez płatnika w momencie wypłaty i przekazaną na rachunek urzędu skarbowego.

W niektórych sytuacjach strony mogą jednak postanowić, że wypłata należności nastąpi bez potrącenia podatku u źródła. W takim przypadku powszechną praktyką stosowaną przez polskie spółki jest przeprowadzenie tzw. ubruttowienia, tj. powiększenie wypłaty o taką kwotę (stanowiącą wartość podatku), aby kwoty netto otrzymane przez odbiorców po odliczeniu podatku odpowiadały wartościowo oryginalnej wartości wypłacanej należności.

Klasyfikacja w dwóch przypadkach

Powstaje wobec tego wątpliwość, czy kwota podatku u źródła wynikająca z ubruttowienia i odprowadzona przez płatnika na rachunek urzędu skarbowego może zostać zaklasyfikowana jako koszt uzyskania przychodów.

- Gdy podatek ten jest pobierany od kwoty należności w momencie jej wypłaty, uznaje się powszechnie, że zarówno kwota faktycznie wypłaconej należności, jak i przekazana kwota podatku u źródła jest kosztem uzyskania przychodu. W ustawie o CIT funkcjonuje co prawda zapis, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT), jednak organy podatkowe zgodnie uznają, że przepis ten dotyczy jedynie tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. W przypadku wypełniania przez dany podmiot funkcji płatnika przepis ten nie znajduje zatem zastosowania. Dzięki temu cała wartość faktury może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

- Również w przypadku ubruttowienia wypłacanej należności stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest w większości korzystne dla podatników. Zgodnie z tym stanowiskiem dodatkowy składnik kosztowy ponoszony przez podmiot wypłacający należność, będący ekwiwalentem podatku u źródła, jest w istocie elementem wynagrodzenia, który zobowiązany jest ponieść podmiot dokonujący wypłaty. Wydatek taki wypełnia zatem wymóg istnienia związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a osiągniętym przychodem i w związku z tym będzie mógł zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu. Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 24 września 2015 r. (IBPB-1-3/4510-186/ 15/IŻ). Niemniej jednak istotne w tym zakresie jest zawarcie w umowie lub w innym dokumencie, na podstawie którego następuje wypłata takiego wynagrodzenia, zapisów jednoznacznie stwierdzających obowiązek poniesienia kosztu podatku u źródła przez podmiot wypłacający należność. W przypadku braku takich zapisów uznanie kwoty podatku u źródła za koszt uzyskania przychodu mogłoby zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.

Według kursu średniego NBP

Podstawą opodatkowania w przypadku podatku u źródła jest kwota przychodu osiągniętego przez przedsiębiorstwa zagraniczne na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku ze specyfiką tych wypłat w znacznej części przypadków walutą rozliczeniową jest waluta zagraniczna. Jaki kurs należy zatem zastosować do przeliczenia wartości wypłacanej należności dla celów ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku u źródła?

Z uwagi na to, że ustawa o CIT nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie przeliczania wartości przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła wyrażonych w walutach obcych, w tym przypadku powinna zostać zastosowana ogólna zasada wynikająca z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z nią przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Dzień uzyskania przychodu

Należy jednak zauważyć, że w przypadku wypłat podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła organy podatkowe utożsamiają najczęściej pojęcie „uzyskanie przychodu" z pojęciem „dokonanie wypłaty". Skutkiem tego wypracowano stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby poboru podatku u źródła jako dzień uzyskania przychodu przez nierezydenta rozumie się dzień wypłaty należności na jego rzecz. W tej sytuacji powinien być zastosowany średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2015 r. (IBPBI/2/ 4510-53/15/MS).

Warto jednak zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które czasami kwestionują przyjętą przez organy podatkowe tożsamość pojęcia „uzyskanie przychodu" i „dokonanie wypłaty". Jak wynika m.in. z wyroku NSA z 2 czerwca 2011 r. (II FSK 1932/10), pojęcia te nie są jednoznaczne, a dla potrzeb ustalenia wartości osiągniętego przychodu w walucie krajowej należy wziąć pod uwagę faktyczny dzień uzyskania dochodu przez nierezydenta określony na podstawie ogólnej reguły powstawania przychodu przewidzianej przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (co w praktyce może być znacznie utrudnione lub kłopotliwie do zastosowania przez polskiego płatnika).

Jednocześnie należy również pamiętać, że zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT pod pojęciem wypłaty rozumie się nie tylko faktyczną wypłatę środków pieniężnych, lecz również wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Dlatego w przypadku konieczności poboru podatku u źródła z tytułu kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej w walucie obcej, do przeliczenia kwoty podatku na walutę krajową powinno się stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego sprzed dnia kapitalizacji.

Usługi świadczone za granicą

Podstawą opodatkowania podatkiem u źródła jest przychód uzyskany przez nierezydentów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z taką definicją powstaje wątpliwość, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nierezydentów na rzecz polskiego podatnika, ale poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Odpowiedzi na to pytanie nie ułatwia analiza opinii organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, które ze względu na nieprecyzyjność zapisów ustawy o CIT nie wypracowały jeszcze jednolitej linii interpretacyjnej.

Przeważające stanowisko

Wśród interpretacji organów podatkowych przeważa w tym zakresie podejście restrykcyjne, zgodnie z którym każda wypłata należności przez podmiot krajowy nierezydentowi podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, jeżeli wypłata ta występuje z tytułu usług podlegających takiemu opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT. Jako przykład takich interpretacji wskazać można m.in. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r. (IPPB4/ 4511-81/15-4/JK3) stwierdzającą, że istnieje obowiązek pobrania podatku u źródła od usługi prawnej świadczonej w Indiach i dotyczącej lokalnego postępowania w sprawie ochrony prawa do znaku towarowego.

Sądy są przychylniejsze...

Z kolei stanowisko sądów administracyjnych wydaje się w tym zakresie znacznie korzystniejsze dla podatników. W wyroku z 15 października 2015 r. (I SA/Gl 384/15) WSA w Gliwicach uznał, że przychody uzyskiwane przez zagraniczną kancelarię prawną wynikające z obsługi prawnej klientów zagranicznych polskiego podmiotu nie spełniają definicji przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i w związku z tym nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zgodnie z opinią WSA sam fakt zlecenia wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłaty wynagrodzenia z majątku polskiego przedsiębiorcy nie przesądza o tym, że przychody zostały uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Terytorium, z którego uzyskiwany jest dochód, należy więc interpretować nie jako miejsce, z którego pochodzi wypłata wynagrodzenia, ale jako miejsce, w którym wykonywane są czynności generujące dochód. Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z 4 marca 2015 r. (II FSK 333/13).

...ale nie zawsze

W tym temacie pojawiają się jednak również niekorzystne orzeczenia. Przykładowo NSA w wyroku z 21 sierpnia 2014 r. (FSK 2120-2122/12) stwierdził, że wynagrodzenie za usługi promocji płyty muzycznej świadczone na rynku amerykańskim jest przychodem osiągniętym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i że podmiot wypłacający takie wynagrodzenie jest obowiązany do pobrania podatku u źródła.

Dlatego też, biorąc pod uwagę znaczną rozbieżność interpretacyjną oraz w większości przypadków niekorzystne dla podatników podejście organów podatkowych, w przypadku dużych wypłat należności do nierezydentów rozsądną opcją jest uzyskanie przez płatnika wiążącej interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że w jego sytuacji nie ciąży na nim obowiązek pobrania podatku u źródła.

—Justyna Nowicka-Bryzek jest starszą konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC

—Andrzej Zera jest konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC

Skorzystanie z preferencji wymaga posiadania certyfikatu rezydencji

Ustawa o CIT przewiduje pewne kategorie przychodów, których uzyskanie przez podmioty nieposiadające siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki określonej w ustawie. Jednak w przypadku gdy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a krajem rezydencji podmiotu otrzymującego należność zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, może zostać zastosowana obniżona stawka lub zwolnienie z podatku u źródła wynikające z tej umowy. Aby skorzystać z tej możliwości, należy jednak na dzień wypłaty należności posiadać ważny certyfikat rezydencji podatkowej dokumentujący miejsce siedziby podmiotu otrzymującego należność dla celów podatkowych.

W praktyce polscy płatnicy mogą otrzymać certyfikaty rezydencji dokumentujące siedzibę podatnika dla celów podatkowych za określony okres (np. rok) oraz certyfikaty rezydencji niezawierające okresu ich ważności.

W przypadku posiadania certyfikatu rezydencji na określony okres ważne jest, aby okres ten pokrywał datę wypłaty należności. W przeciwnym razie organy podatkowe mogą zakwestionować prawo płatnika do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła.

Certyfikaty rezydencji niezawierające okresu ich ważności charakteryzują się natomiast tym, że potwierdzają miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych na konkretny dzień będący najczęściej dniem wystawienia certyfikatu. Od 1 stycznia 2015 r., po wejściu w życie nowych przepisów regulujących zasady ważności certyfikatów rezydencji, certyfikaty takie mogą być stosowane przez płatników przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia ich wydania. Dodatkowo, w przypadku zmiany siedziby podatnika dla celów podatkowych, ma on obowiązek niezwłocznego udokumentowania nowego miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji.