Moim zdaniem nie, bo pozwalając np. pracownikowi na użytkowanie takiego pojazdu w prywatnych celach, nie świadczymy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nieodpłatne świadczenie
Od 1 kwietnia 2011 zmieniły się przepisy ustawy o VAT dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług. Jedną z kategorii nieodpłatnego świadczenia usług jest wykorzystanie składników majątku firmowego (w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) na cele prywatne podatnika, jego pracowników bądź innych osób.
Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu) uznaje się także użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Wyjątki od reguły
Przepisy wprowadzają też pewne wyjątki od zasady, że użycie majątku firmowego (przy nabyciu którego odliczono podatek naliczony) do celów prywatnych podlega opodatkowaniu. Dotyczą one m.in. niektórych samochodów, dlatego że w związku z ich nabywaniem podatnicy nie mieli prawa do pełnego odliczenia podatku. Niejako w zamian za to ich „prywatny użytek" ma nie być opodatkowany.
Wyłączenia, o których mowa, zawarte są w przepisach ustawy z 16 grudnia 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (DzU nr 247, poz. 1652). Przepis je wprowadzający został od 1 lipca znowelizowany ustawą z 15 kwietnia 2011 o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 102, poz. 585).
Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu (art. 5) „do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 proc. lub 60 proc. kwoty podatku:
1) określonej w fakturze lub
2) wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub
3) należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4) należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca,
nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT" (czyli przepisu przewidującego opodatkowanie nieodpłatnie świadczonych usług).
Kiedy bez podatku
Z tego wynika zatem, że nie ma konieczności opodatkowania użytku prywatnego takich samochodów:
- przy nabywaniu których lub
- przy imporcie których albo
- przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu których,
nie było prawa do odliczenia całości podatku.
Nie ma znaczenia to, czy aktualnie podatnik odlicza VAT przy zakupie paliwa do tych samochodów, lecz wyłącznie to, czy przy nabywaniu tych samochodów mógł odliczyć podatek naliczony.
Przykład
W styczniu 2011 podatnik kupił samochód osobowy. Odliczył 6000 zł VAT naliczonego (częściowo, w ramach ustawowego limitu).
Teraz nie odlicza podatku od paliwa do jego napędu. Samochód użytkuje prywatnie pracownik podatnika (na podstawie zawartej umowy). Nie ma konieczności opodatkowania „użytku prywatnego". Przy nabyciu samochodu nie było prawa do odliczenia całości podatku.
Przykład
W grudniu 2010 podatnik kupił samochód z kratką. Odliczył wówczas całość podatku z faktury. Teraz (w 2011 r.) nie odlicza podatku przy zakupie paliwa do jego napędu. Samochód użytkuje prywatnie pracownik podatnika (na podstawie zawartej umowy).
„Użytek prywatny" powinien być opodatkowany. Przy nabyciu samochodu przedsiębiorca miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.
To, że teraz nie może odliczyć VAT od nabycia paliwa do niego, nie ma znaczenia.
Co z leasingiem
W związku z nowym brzmieniem przepisu powstały wątpliwości, co w przypadku gdy na użytek prywatny przekazywany jest samochód w leasingu operacyjnym, a podatnik nie odlicza całości VAT naliczonego od opłat czynszowych.
Pojawiły się głosy, że z powodu błędu ustawodawcy podatnik byłby zmuszony opodatkować „użytek prywatny" takich samochodów (zob. Grażyna Leśniak, „VAT od firmowego auta", „Rz" z 15 lipca 2011). Nie można się z tymi poglądami zgodzić.
Na gruncie VAT leasing operacyjny jest traktowany jako świadczenie usług. Podatnik, na którego rzecz świadczona jest usługa leasingu operacyjnego, nie nabywa towaru (samochodu), lecz usługi leasingu.
Przysługuje mu prawo do odliczenia 60 proc. podatku z faktury dokumentującej płatności leasingowe. Nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od nabycia samochodu w leasingu operacyjnym, bowiem w ogóle go nie nabył.
W związku z tym nie ma konieczności opodatkowania „prywatnego użytku" takich samochodów. Art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje w tym wypadku zastosowania. I to nie dlatego że jego zastosowanie wyłącza inny przepis, lecz dlatego że nie są spełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 1.
Przepis ten mówi bowiem, że warunkiem opodatkowania użytkowania prywatnego jest to, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które wykorzystuje prywatnie. Skoro samochód znajdujący się w leasingu nie jest (nie został) nabyty przez podatnika, nie miał on prawa do odliczenia podatku „przy nabyciu samochodu".
Nie ma przy tym znaczenia, jaki to samochód i czy podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku od rat leasingowych czy tylko części.
To nie usługa
Można się oczywiście zastanawiać, czy mimo wszystko umożliwienie pracownikowi korzystania z leasingowanego samochodu nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że opodatkowaniu podlega także „nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".
Można by twierdzić, że udostępnienie pracownikowi na cele prywatne samochodu leasingowanego (tzn. takiego, „przy nabyciu którego" nie było prawa do odliczenia) jest nieodpłatnym świadczeniem usług, o którym tu mowa.
Moim zdaniem analiza art. 8 ust. 2 wskazuje, że mamy dwa rodzaje nieodpłatnego świadczenia usług.
Po pierwsze, używanie składników majątku na potrzeby prywatne swoje lub innych osób (warunkiem opodatkowania takiego świadczenia jest istnienie prawa do odliczenia przy nabyciu składnika majątku).
Po drugie, świadczenie usług inne niż polegające na nieodpłatnym używaniu składników majątku. W pkt 2 musi więc chodzić o inne świadczenia niż te z pkt 1, gdyż inaczej nie byłoby potrzeby jego wyodrębniania.
W związku z tym uważam, że używanie na potrzeby prywatne leasingowanych składników majątku nie jest objęte pkt 1 (bo podatnik nie miał prawa do odliczenia przy nabyciu tych składników majątku) ani pkt 2 (bo nie o takie świadczenie usług tutaj chodzi).
Jak ustalić podstawę opodatkowania
Wątpliwości może też budzić sposób ustalenia podstawy opodatkowania w razie wykorzystania samochodu na użytek prywatny. Otóż zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT jest nią koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (a nie ich wartość rynkowa).
Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-230/1994 (Renate Enkler) oraz 50/88 (Heinz Kühne), które notabene też dotyczyły samochodów, wynika, że w takich przypadkach podstawę opodatkowania należy kalkulować jako część tych wydatków eksploatacyjnych, od których podatek podlegał odliczeniu, w proporcji do czasu wykorzystania tego składnika na potrzeby prywatne.
Przykład
W lipcu samochód, przy nabyciu którego odliczono cały podatek, był używany na potrzeby prywatne przez trzy dni, a wydatki eksploatacyjne (od których odliczono podatek) wyniosły 450 zł netto. Koszt świadczenia usług na potrzeby prywatne wynosi zatem (3/31) x 450 zł, czyli 43,55 zł. Taka byłaby podstawa opodatkowania.
Są jednak pewne rozbieżności w orzecznictwie: w orzeczeniu w sprawie Kühne uznano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje amortyzacji (w jej odpowiedniej części), a w orzeczeniu Enkler uznano, że do podstawy opodatkowania należałoby włączyć odpowiedni ułamek amortyzacji (netto).
Obciążenie zależy od wysokości odliczenia
O zasady opodatkowania VAT używania leasingowych samochodów do celów prywatnych spytaliśmy Ministerstwo Finansów. Przedstawiliśmy dwie sytuacje.
W pierwszej przyjęliśmy, że firma używa samochodu osobowego na podstawie leasingu operacyjnego z ograniczonym prawem do odliczenia VAT. Odlicza więc 60 proc. VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od leasingodawcy (nie więcej niż 6000 zł). Pracownik, któremu przekazano samochód, ma prawo używać go do celów prywatnych.
Ministerstwo odpowiedziało, że wtedy przekazanie nie jest opodatkowane VAT. MF wyjaśniło, że w takiej sytuacji nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a wynika to z art. 5 ustawy z 16 grudnia 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (DzU nr 247, poz. 1652).
W drugim pytaniu założyliśmy, że firma używa samochodu na podstawie leasingu operacyjnego z pełnym prawem do odliczenia VAT zawartego w ratach leasingowych (np. pojazd pikap lub z kratką).
Zdaniem MF w takiej sytuacji używanie auta do celów prywatnych przez pracownika jest obciążone VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. —kpt
Autor jest doktorem nauk prawnych, wspólnikiem w Kancelarii Doradztwa Podatkowego EOL
Czytaj również:
Zobacz serwis:
VAT od auta » Odliczenie VAT od samochodu, motocykla, paliwa » Leasing i najem
