Opłata rejestracyjna nie powinna zwiększać podstawy obliczenia VAT od dostawy auta

W uzasadnieniu swojej opinii Komisja powołała się na tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 1 czerwca 2006 r. w sprawie De Danske Bilimporthrer przeciwko Skatteministeriet (C-98/05).

[srodtytul]Sprawa duńska [/srodtytul]

Kwestią sporną był tu sposób obliczania VAT od wynagrodzenia z tytułu sprzedaży samochodu w sytuacji, gdy jednym z elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia jest opłata za dopuszczenie pojazdu do ruchu (opłata rejestracyjna), uiszczona przez sprzedawcę w imieniu nabywcy. Duński sąd wystąpił do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie.

Miał wątpliwości, czy omawiana opłata rejestracyjna jest opłatą w rozumieniu art. 11 A ust. 1 lit. a VI dyrektywy (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 78 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, dalej zwanej 112 dyrektywą) i w konsekwencji czy należy ją wliczać do podstawy opodatkowania VAT przy dostawie (sprzedaży) samochodów.

[srodtytul]Brak związku z dostawą samochodu [/srodtytul]

Powołując się na dotychczasową linię orzecznictwa (m.in. wyrok ETS z 3 lipca 2001 r. w sprawie C-380/99 Empire Stores), Trybunał stwierdził, że aby dany element wynagrodzenia mógł wchodzić do podstawy wymiaru podatku VAT - nawet jeśli nie jest on świadczeniem wzajemnym z tytułu dostawy towarów - powinien wykazywać bezpośredni związek z tą dostawą. W tym wypadku obowiązek uiszczenia opłaty rejestracyjnej nie wiązał się z dostawą towaru, lecz jego pierwszą rejestracją na terytorium Danii.

[srodtytul]Zwrot kosztów nie wchodzi do obrotu [/srodtytul]

Ponadto zgodnie z duńskimi przepisami o ruchu drogowym obowiązek jej zapłaty ciąży na właścicielu pojazdu. Stąd, zdaniem ETS, sprzedawca uiścił opłatę w imieniu nabywcy pojazdu.

Trybunał zwrócił uwagę na art. 11 A ust. 3 lit. c VI dyrektywy (obecnie jest to art. 79 lit. c 112 dyrektywy), zgodnie z którym nie należy wliczać do podstawy opodatkowania VAT kwot otrzymanych przez sprzedawcę od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy.

[srodtytul]Wyłączenie z podstawy wymiaru [/srodtytul]

W konsekwencji Trybunał orzekł, że w wypadku gdy sprzedawca zobowiązuje się do dostawy pojazdu zarejestrowanego za cenę obejmującą opłatę rejestracyjną, uiszczoną przez sprzedawcę przed dostawą, opłata ta nie może być wliczana do podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży samochodu. Po pierwsze, ze względu na to, że płaci się ją z tytułu rejestracji pojazdu, a nie jego sprzedaży (brak bezpośredniego związku z dostawą towarów), a po drugie - sprzedawca uiszcza opłatę w imieniu nabywcy. Tym samym - jak stwierdził ETS: "(...) opłata ta odpowiada kwocie otrzymanej przez podatnika od nabywcy pojazdu tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek w rozumieniu art. 11 A ust. 3 lit. c) VI dyrektywy" (czyli zawiera się w katalogu wyłączeń z podstawy opodatkowania).

[srodtytul]Polskie przepisy niezgodne z unijnymi [/srodtytul]

W opinii Komisji Europejskiej polskie oraz portugalskie przepisy o VAT dopuszczają możliwość uwzględnienia w kwocie wynagrodzenia z tytułu dostawy samochodów "opłat rejestracyjnych", które zostały przed dostawą uiszczone przez sprzedawcę w imieniu i na rzecz nabywcy (i naliczanie od całości VAT). Tym samym - w świetle omawianego wyżej orzeczenia - przepisy te naruszają regulacje unijne.

W przypadku Polski sprawa dotyczy opłat pobieranych przez samorządy od właścicieli samochodów za dopuszczenie pojazdów do ruchu. Obowiązek ich zapłaty określają przepisy działu III rozdz. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, a jest on uszczegółowiony w rozporządzeniu ministra infrastruktury z 22 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic rejestracyjnych pojazdów.

[srodtytul]Konsekwencje naruszenia unijnych regulacji [/srodtytul]

Wezwanie Komisji do usunięcia naruszenia prawa wspólnotowego stanowi "uzasadnioną opinię" w rozumieniu art. 226 traktatu ustanawiającego WE. W razie niezastosowania się do opinii w terminie dwóch miesięcy Komisja może zaskarżyć Polskę przed ETS. Jeśli Trybunał przychyli się do stanowiska Komisji, należy się liczyć z poważnymi, negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Skarbu Państwa.

[ramka]ETS 7 czerwca br. kolejny raz wypowiedział się w sprawie podatku rejestracyjnego (opłaty rejestracyjnej). Komisja Europejska nie kwestionowała samego faktu jego wprowadzenia, ale zasady według których jest nakładany. Trybunał częściowo uznał je za sprzeczne z przepisami Wspólnoty.

Sprawa grecka

Chodzi o sprawę Grecji, której Komisja zarzuciła stosowanie praktyki polegającej na tym, że osoba sprowadzająca na terytorium tego państwa samochód, choćby tylko czasowo, obciążana jest podatkiem rejestracyjnym, tak jakby przywiozła auto na stałe. Może być z niego zwolniona (na maksymalnie 6 miesięcy) tylko wtedy, gdy udowodni, że jej stałe miejsce pobytu znajduje się poza Grecją. W innych okolicznościach władze greckie zakładają, że nie płacąc podatku rejestracyjnego osoby takie oszukują fiskusa. Komisja Europejska uznała wówczas, że takie domniemanie oszustwa jest niedozwolone. Podobne zdanie miała też w dwóch innych kwestiach. Po pierwsze, chodziło o grecką regulację, zgodnie z którą możliwe jest zajęcie przez państwo samochodu, od którego nie zapłacono podatku rejestracyjnego. Po drugie, o przepisy pozwalające na niewszczynanie postępowań karnych przeciwko właścicielom takich pojazdów, jeżeli dobrowolnie uiszczą podatek rejestracyjny oraz grzywnę za próbę oszustwa i zrzekną się zaskarżania decyzji, na mocy której został on nałożony.

Kara sprzeczna z przepisami Wspólnoty

W wyroku z 7 czerwca 2007 r. (C-156/04) ETS orzekł, że nakazując udowadniać osobom przyjeżdżającym do Grecji czasowo swoimi autami, że na stałe mieszkają za granicą i, jeśli nie są w stanie tego zrobić, nakazując im zapłacić podatek rejestracyjny, Grecja nie uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego UE. Przepisy Wspólnoty nie zabraniają takiego rozwiązania. Natomiast nakładane na takie osoby kary oparte na założeniu, że chcą one oszukać fiskusa, zdaniem Trybunału są sprzeczne z traktatem WE, który zabrania stosowania przepisów podatkowych dyskryminacyjnych lub pośrednio chroniących produkty krajowe.

Bezprawne zajęcie samochodu

ETS negatywnie odniósł się też do możliwości zajęcia samochodu. Podkreślił, że ogranicza to możliwość skutecznego korzystania ze swobody przemieszczania się osób. Wskazał, że wystarczyłoby pobranie zabezpieczenia i zagrożenie grzywną w razie sprzedaży auta w Grecji lub pozostawienia go tam dłużej niż pół roku. Za sprzeczne z przepisami unijnymi Trybunał uznał też to, właściciel pojazdu ma do wyboru: albo dobrowolnie zapłacić podatek rejestracyjny i grzywnę za rzekome oszukanie fiskusa, zrzekając się jednocześnie zaskarżania decyzji o jej wymiarze, albo naraża się na wszczęcie przeciwko niemu postępowania karnego.

[/ramka][ramka]

Naruszenie, o którym mówi Komisja, może wynikać z dość ogólnie i szeroko ujętej definicji podstawy opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest, co do zasady, "obrót" definiowany jako kwota należna (całość świadczenia od nabywcy), pomniejszona o podatek VAT. Ustawodawca przewidział, kiedy dla celów określenia podstawy obliczenia podatku VAT obrót należy zwiększyć (np. o otrzymane dotacje, subwencje i podobne dopłaty) lub zmniejszyć (np. o udzielone rabaty). Jednocześnie polskie przepisy nie wyłączają z definicji obrotu pewnych świadczeń, których nie powinno sięwliczać do podstawy opodatkowania VAT, jak choćby wymienionych w art. 79 lit. c 112 dyrektywy kwot otrzymanych przez sprzedawcę od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy.

W świetle obecnie obowiązujących przepisów o VAT istnieje więc możliwość uznania m.in. opłat rejestracyjnych uiszczanych przez sprzedawcę w imieniu nabywcy za część kwoty należnej (świadczenia należnego) od nabywcy. W konsekwencji podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów może obejmować zarówno wartość świadczenia zasadniczego, jak i koszty uiszczonej przez sprzedawcę opłaty rejestracyjnej. W praktyce taki schemat kalkulacji kwoty należnej stosowany jest m.in. przez firmy zajmujące się profesjonalnie leasingiem pojazdów: w wypadku leasingu finansowego kwota opłaty za rejestrację, uiszczana przez finansującego przed dostawą samochodu, ujmowana jest następnie jako element kalkulacyjny raty leasingowej, od której naliczany jest VAT.

Moim zdaniem nawet w razie utrzymania polskich przepisów o VAT w obecnym brzmieniu w sporze z władzami skarbowymi podatnicy mogą powoływać się na to, że zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy nie jest kwotą należną z tytułu dostawy towarów, a także bezpośrednio na art. 79 lit. c 112 dyrektywy. Spełnione są bowiem dwie podstawowe przesłanki bezpośredniego stosowania w tym zakresie przepisów unijnych: