Kanwą sprawy był wniosek o interpretację ustawy o CIT. Spółka chciała się upewnić, czy zapłata odsetek od pożyczek udzielonych przez byłego wspólnika będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów.
Fiskus odpowiedział, że zmiana statusu wierzyciela, wynikająca ze zbycia udziałów po zawarciu umowy pożyczki, nie skutkuje ponowną weryfikacją ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji. Zmiana ta powoduje jedynie utratę przymiotu kwalifikowanego pożyczkodawcy na dzień spłaty pożyczki, ale nie na dzień jej udzielenia. Zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, będzie uzależnione od przekroczenia krytycznej wielkości zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych w dniu wypłaty odsetek.
Spółka nie zgodziła się z taką wykładnią przepisów. Zaskarżyła ją i początkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił jej skargę oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak to orzeczenie i zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania.
WSA tym razem oddalił skargę spółki i spór ponownie trafił na wokandę NSA.
W skardze kasacyjnej podatniczka zwracała uwagę na możliwe różnice w wykładni spornego przepisu. W jej ocenie powinny być one zatem rozstrzygnięte na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Ten argument nie przekonał jednak NSA. Zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, tj. art. 2a ordynacji podatkowej, uznał za niezasadny i to z kilku przyczyn.
Po pierwsze, przepis ten wprowadzono do porządku prawnego 1 stycznia 2016 r., podczas gdy interpretację w spornej sprawie wydano wcześniej. Po drugie, przepis ten adresowany jest do organów podatkowych, a nie do sądów administracyjnych. Po trzecie – w ocenie NSA - zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu podatkowego, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa.
Jeżeli bowiem orzecznictwo sądowoadministracyjne, nawet mimo początkowych różnic poglądów, wypracowało zasadniczo akceptowany kierunek wykładni przepisu, nie można zasadnie twierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści.
W sytuacji, gdy przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie nie tylko w wiążącym w sprawie wyroku NSA, ale także we wcześniejszym jego orzecznictwie, nie sposób uznać, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści, mimo odmiennej jego interpretacji.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 153/17.
—Aleksandra Tarka
masz pytanie, wyślij e-mail do autorki: a.tarka@rp.pl
Komentarz eksperta
Maciej Zborowski, adwokat, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski
Z wyroku NSA wynika, że podatnicy mogą żądać rozstrzygnięcia na swoją korzyść tylko takich wątpliwości interpretacyjnych, co do których nie zdążyła się ukształtować linia orzecznicza sądów administracyjnych. NSA stwierdził bowiem, że nie można mówić o niedających się usunąć wątpliwościach tam, gdzie sądy administracyjne, nawet pomimo początkowych różnic poglądów, wypracowały zasadniczo akceptowany kierunek wykładni przepisu.
Trudno jest podważyć ocenę NSA. O nieusuwalnych wątpliwościach interpretacyjnych, uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, można bowiem mówić wtedy, gdy pomimo wykorzystania wszelkich dostępnych metod wykładni prawa rezultat wykładni jest w dalszym ciągu niejednoznaczny. Jeżeli jednak sądy administracyjne, których zadaniem jest interpretowanie przepisów i wyjaśnianie wynikających z tego wątpliwości, przyjęły zasadniczo zgodny rezultat wykładni, trudno w takim wypadku powoływać się na (już rozstrzygnięte) wątpliwości.
Inną sprawą jest negowanie nawet utrwalonej linii orzeczniczej, do czego podatnik ma prawo w konkretnej sprawie. Znane są przecież przypadki tzw. przełamywania utrwalonych linii orzeczniczych pod wpływem argumentów, które zgłaszali podatnicy. W takim przypadku sukces będzie jednak wynikał z przekonania sądu do racji podatnika, a nie z rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika wobec (nieistniejących w orzecznictwie) wątpliwości interpretacyjnych.
Warto też wspomnieć, że komentowaną sprawę podatnik przegrał nie dlatego, że NSA odmówił mu zastosowania zasady in dubio pro tributario, ale dlatego, że NSA był związany wykładnią prawa przyjętą w innym wyroku NSA, który został już wcześniej wydany w tej samej sprawie. ?