Przedsiębiorcy, którzy osobiście świadczą usługi w ramach tzw. samozatrudnienia, nie mają pewności, czy wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. W nowej definicji tej działalności najwięcej wątpliwości budzi pojęcie ryzyka gospodarczego. Nawet organy podatkowe interpretują je niejednolicie.

Ograniczenia wprowadzone do definicji działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) obowiązują już od prawie pół roku. Niejasne przepisy spowodowały, że liczne grupy zawodowe zwracają się do swoich urzędów skarbowych o wiążącą interpretację przepisów. Zdecydowana większość z nich potwierdza prawo podatników do rozliczania się na dotychczasowych zasadach. Jednak nie wszystkie. Wyjątek to interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia br. (I-2/4150/IN-47/USŁ-Śr./07/LP). Niepokojące jest, że zmieniła ona wcześniejszą - korzystną dla podatnika - wykładnię urzędu skarbowego. Obawy budzi także to, że izba zawężająco zinterpretowała pojęcie ryzyka gospodarczego, które od początku budziło największe wątpliwości.

Początkowo wydawało się, że prawie każdy, kto zarejestrował działalność gospodarczą, bez problemu będzie mógł udowodnić ponoszenie ryzyka gospodarczego. Komunikaty Ministerstwa Finansów oraz pierwsze urzędowe interpretacje wskazywały, że w praktyce wystarczy brak zagwarantowanego dochodu w określonej wysokości. Izba Skarbowa w Łodzi nie zgodziła się jednak z takim sposobem wykładni nowych przepisów. Uznała, że kierowcy autobusów miejskich nie mogą rozliczać się z podatku dochodowego na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców. W jej decyzji czytamy: "Ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Ryzyko gospodarcze, związane z działalnością gospodarczą, to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością. (...) Z przedstawionej umowy wynika, że podatnik ma prawo do wynagrodzenia?

-za każdą godzinę prowadzenia pojazdu -12zł brutto;

-za każdą godzinę postoju niezawinionego przez podatnika - 6 zł brutto.

Oznacza to, że ryzyko gospodarcze ponosi MPK-X spółka z o.o., która płaci podatnikowi bez względu na sposób wykorzystania czasu, w którym pozostaje on w dyspozycji spółki w wyniku realizacji umowy o współpracy".

Izba zwraca uwagę, że podatnik nie ponosi także ryzyka inwestycyjnego, związanego z koniecznością gromadzenia oraz utrzymania środków pracy, które są niezbędne przy świadczeniu tego typu usług. Poza tym, jeśli tylko kierowca starannie wykonuje zlecone umową obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia, choćby rezultat wykonywanej pracy był nieudany. Według izby przesądza to, że podatnik nie ponosi ryzyka gospodarczego, o którym mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 updof.

To niejedyna interpretacja dotycząca kierowców. Pozostałe są jednak korzystne dla wnioskodawców. Przykładem jest pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 13 marca br. (PDFD/415-8/07). Podatnik, który wystąpił z pytaniem na podstawie zawartej ze spółką umowy, świadczy usługi kierowania samochodem dostawczym. Zdaniem urzędu ponosi on ryzyko gospodarcze. Składa się na nie:

-odpowiedzialność wobec spółki

za przewożone ładunki i za szkody wynikłe z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zleconych czynności,

-uprawnienia spółki do zakwestionowania należności wobec podatnika,

-uzależnienie wysokości wynagrodzenia podatnika od długości tras,

-możliwość nieuzyskania wynagrodzenia w razie braku zapotrzebowania na usługi podatnika.

Urząd skarbowy zwrócił uwagę, że sposób wykonywania przez podatnika czynności na rzecz spółki może być podobny do sposobu świadczenia pracy kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Jednak w ramach stosunku pracy pracownik, jeśli wykonywał starannie swoje obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia wynikającego z umowy, choćby rezultat pracy był nieudany. W sytuacji opisanej we wniosku takie prawo nie przysługiwało, co zdaniem urzędu świadczy, że podatnik ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi usługami.Przyjrzyjmy się, jakie inne grupy zawodowe wystąpiły już o interpretację - czy mogą rozliczać podatek dochodowy jak przedsiębiorcy.

Urząd Skarbowy Warszawa-Wawer rozpatrywał sprawę podatnika, który od 2002 r. jest zatrudniony na umowę o pracę w liceum państwowym, a od 2004 r. pracuje w szkole prywatnej jako nauczyciel historii. Od września 2006 r. rozpoczął działalność gospodarczą i wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych - podatek liniowy. W ramach firmy świadczy usługi edukacyjne dla dwóch kontrahentów, m.in. dla szkoły prywatnej. Od stycznia 2007 r. jest zatrudniony w tej samej szkole prywatnej na stanowisku dyrektora na umowę o pracę. Do jego obowiązków w ramach stosunku pracy należy wyłącznie zarządzanie i kontrolowanie działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły.

Nauczyciel pytał, czy ma prawo prowadzić nauczanie w formie działalności gospodarczej? Jego zdaniem tak, ponieważ:

-jest to dodatkowa działalność (po za zatrudnieniem na umowy o pracę),

-jest ona prowadzona dla więcej niż jednego kontrahenta,

-ilość godzin jest różna w każdym miesiącu,

-ponosi ryzyko z tytułu prowadzonej działalności polegające na tym, że kontrahent może zrezygnować z usług w dowolnym momencie.

W interpretacji z 5 kwietnia br. (1439/DF/I-603/07/AK) urząd zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Jego zdaniem nie ma przeszkód prawnych do uznania tego rodzaju usług za działalność gospodarczą. Argumentem, na który zwrócił uwagę organ podatkowy, było świadczenie usług dla dwóch kontrahentów.

Z wnioskiem do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wystąpiła z kolei podatniczka świadcząca usługi w zakresie sprzątania. W odpowiedzi z 16 marca br. (PD3.1-415-34/06) potwierdził on, że zmiany updof, które weszły wżycie na początku tego roku, nie pozbawiły jej statusu przedsiębiorcy. Zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia to, że przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej wnioskodawczyni pracowała na etacie sprzątaczki w tym samym przedsiębiorstwie. Decydującym argumentem w tej sytuacji było, że podatniczka wykonuje pracę bez nadzoru, wykorzystuje własny sprzęt i ponosi koszty zakupu środków czystości.

W interpretacji z 25 kwietnia br. (1432/IPDG2/415/428/17/58 /2007) Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany uznał, że informatyk może świadczyć swoje usługi jako przedsiębiorca. Nie jest przeszkodą to, że współpracuje tylko z jednym kontrahentem. Urząd zgodził się, że zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody poniesione przez zleceniodawcę w wyniku niewykonywania lub nienależytego wykonywania zleconych usług. Niespełniona jest więc przesłanka z art. 5b ust. 1 pkt 1 updof. Zdaniem urzędu podatnik ponosi także ryzyko gospodarcze. Z umowy o współpracę wynikało bowiem, że zleceniobiorca będzie ponosić odpowiedzialność za wszystkie szkody poniesione przez zleceniodawcę w wyniku niewykonywania lub nienależytego wykonywania kontraktu.

Kolejna interpretacja - wydana przez Urząd Skarbowy w Świeciu 21 marca br. (PDI/415-9/07) -dotyczyła ratownika medycznego i potwierdziła, że także ten zawód może być wykonywany w ramach jednoosobowej firmy.

Za przesądzający argument urząd uznał ponoszenie przez podatnika odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywanie i rezultat wykonywanych świadczeń zdrowotnych. Potwierdza to ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. W odpowiedzi podkreślono także, że podatnik ponosi ryzyko gospodarcze, ponieważ sam ustala liczbę dyżurów i godziny pracy, a jego wynagrodzenie zależy od ilości dyżurów. Jest to odmienne rozumienie pojęcia ryzyka gospodarczego od tego, które zaprezentowała Izba Skarbowa w Łodzi.

Podobnie wygląda sytuacja lekarzy (np. interpretacja Urzędu Skarbowego w Gostyninie z 23 lutego br., 1405/UPD-415/2/07/E).

Wniosek do urzędu skierowała także osoba zajmująca się konserwacją różnych urządzeń, ich naprawami i innymi zlecanymi pracami pomocniczymi. Wynika z niego, że od1995 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług dla byłego pracodawcy. W ramach umowy m.in. pełni dyżury przeciwpożarowe w punktach alarmowych w terminie ustalonym przez nadleśniczego oraz wykonuje różne prace gospodarcze: załadunek i rozładunki materiałów, obsługa konserwacyjna hydroforni, drobne naprawy sprzętu i wyposażenia zakładu, koszenie trawników. Częściowo wykorzystuje w tym celu własny sprzęt, a częściowo należący do przedsiębiorstwa. Ponadto od2003 r. podatnik wykonuje usługi na rzecz drugiego zleceniodawcy, którym jest wspólnota mieszkaniowa (obsługa kotłowni, różne naprawy, odśnieżanie). W tym celu wykorzystuje własny sprzęt i pracuje w dowolnym czasie.

W interpretacji z 14 lutego br. Urząd Skarbowy w Grudziądzu uznał, że w 2007 r. czynności te mogą nadal być wykonywane w ramach działalności gospodarczej (USIII/415-8/12/07). O takiej wykładni zdecydowało to, że podatnik świadczy usługi na rzecz dwóch zleceniodawców, częściowo przy użyciu własnego sprzętu, a usługi w większości wykonywane są według potrzeb zlecającego w czasie odpowiadającym podatnikowi.

Nowe przepisy wzbudziły tak duże obawy przedsiębiorców, że o wiążącą interpretację zwrócił się nawet agent totolotka. On także nie był pewien, czy w rozumieniu updof ponosi ryzyko gospodarcze i czy nie działa pod kierownictwem. W interpretacji z 8 lutego 2007 r. Urząd Skarbowy w Ostrowcu Świętokrzyskim rozwiał jego obawy (PDI/415-49/06).

Samozatrudnieni często świadczą swoje usługi, korzystając z udostępnionej im przez kontrahenta infrastruktury (np. samochód, telefon). Kontrahenci ponoszą też inne koszty związane ze świadczeniem usług przez samozatrudnionych (np. podróży służbowych). Nie podoba się to przedstawicielom fiskusa, którzy kwestionują możliwość ujęcia tych wydatków w kosztach i odliczenia związanego z nimi VAT.

"Samozatrudnienie" to popularna nazwa osobistego świadczenia usług przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną na rzecz innego (z reguły jednego) przedsiębiorcy. Umowę cywilnoprawną będącą podstawą świadczenia takich usług można zawrzeć wówczas, gdy charakter zatrudnienia nie wymaga pozostawania w stosunku podległości pracowniczej. Często wybór takiej formy zarobkowania jest korzystniejszy niż tradycyjna umowa o pracę zarówno pod względem podatkowym, jak i obciążeń składkami ZUS. Stąd popularność samozatrudnienia wśród osób lepiej zarabiających.

Pewnym minusem samozatrudnienia jest to, że budzi ono stałe zainteresowanie fiskusa. To z kolei skutkuje niestabilnością reguł podatkowych. Wystarczy przypomnieć, że w 2004 r. samozatrudnieni menedżerowie utracili prawo do rozliczania się z podatku dochodowego na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców. Od początku tego roku zmieniona została definicja działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), co pozbawiło kolejną grupę samozatrudnionych prawa do rozliczeń podatkowych na zasadach przewidzianych dla firm.

Ostatnio przedstawiciele fiskusa atakują jeden z fundamentów samozatrudnienia, a mianowicie zasadę swobody umów.

Powszechnie przyjętą praktyką jest udostępnianie przez przedsiębiorców środków technicznych niezbędnych samozatrudnionym do świadczenia usług na ich rzecz oraz ponoszenie innych kosztów związanych ze świadczeniem tych usług. Chodzi najczęściej o samochody służbowe, komputery osobiste, telefony komórkowe. Ale problem dotyczy również lekarzy i pielęgniarek, gdy chodzi o wyposażenie gabinetów lekarskich, czy podwykonawców usług budowlanych (np. rusztowania i drogi dojazdowe).

Inne typowe koszty ponoszone przez przedsiębiorców to: koszty eksploatacji pojazdów służbowych powierzonych samozatrudnionym, rozmów telefonicznych, podróży służbowych samozatrudnionego (biletów lotniczych i kolejowych a także hoteli) oraz koszty związane z korzystaniem przez samozatrudnionego z pomieszczeń przedsiębiorcy czy zatrudnienia osób współdziałających z samozatrudnionym (np. asystentka zatrudniona przez przedsiębiorcę dla wygody samozatrudnionego). Dalej dla uproszczenia będziemy je nazywać kosztami infrastruktury.

To że przedsiębiorca może zobowiązać się wobec samozatrudnionych do ponoszenia kosztów infrastruktury, nie budzi niczyjej wątpliwości. Wynika bowiem wprost z art. 353kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ponadto art.354 § 2 k.c. ustanawia zasadę współdziałania wierzyciela z dłużnikiem w sposób odpowiadający treści zobowiązania i jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

Do tej pory nie budziło też wątpliwości, że ponoszenie przez przedsiębiorcę kosztów infrastruktury nie rodzi negatywnych konsekwencji podatkowych ani dla przedsiębiorcy, ani dla samozatrudnionych, jeśli tylko koszty te faktycznie służą świadczeniu usług na rzecz przedsiębiorcy i nie są świadczeniem na potrzeby osobiste samozatrudnionego.

Dodajmy, że gdy samozatrudniony otrzymuje "nieodpłatne" świadczenie na potrzeby osobiste (np. telefon komórkowy do rozmów prywatnych), rodzi to skutki podatkowe w postaci obowiązku opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (przez samozatrudnionego) oraz rozliczenia VAT (przez przedsiębiorcę korzystającego z usług samozatrudnionego). Świadczenia takie są bowiem dla samozatrudnionego dodatkowym wynagrodzeniem.

Ostatnio jednak jeden z organów podatkowych odpowiedzialnych za rozliczenia tzw. dużych podatników podważył neutralność podatkową kosztów samozatrudnienia. W decyzjach z 10 kwietnia 2007 r (PP-III/4210/5/DK/07, PP-III/4400/516/DK/07) Podlaski Urząd Skarbowy w Białymstoku przyjął, że umowa między przedsiębiorcą i samozatrudnionym, przewidująca, iż przedsiębiorca ponosi koszty infrastruktury (chodziło m.in. o samochody oddane do dyspozycji przedstawicielom handlowym, komputery, telefony komórkowe, koszty podróży służbowych i serwisowania samochodów oddanych do dyspozycji przedstawicielom handlowym), jest wprawdzie dopuszczalna przez prawo cywilne, jednak nie jest skuteczna na gruncie prawa podatkowego. Urząd uznał, że:

-koszty infrastruktury nie są kosztem uzyskania przychodów u przedsiębiorcy (chyba że samozatrudniony świadczy usługi zarządzania - czyli w rozumieniu updof nie wykonuje działalności gospodarczej),

-w związku z tym przed 1 maja 2004 r. przedsiębiorcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami,

-ponadto, ponieważ po 1 maja 2004 r. przedsiębiorca może odliczać VAT od takich wydatków, ma obowiązek odprowadzać równocześnie VAT należny (zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż ponoszenie kosztów infrastruktury jest nieodpłatną usługą na rzecz samozatrudnionych.

Taka interpretacja jest niezgodna zarówno z literą prawa, jak i zasadami wykładni funkcjonalnej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) oraz art.22 ust. 1 updof, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu są kosztami podatkowymi, chyba że wyłącza je z kręgu takich kosztów przepis szczególny. Poniesienie przez przedsiębiorcę kosztów infrastruktury wiąże się przyczynowo z uzyskaniem przez niego przychodu. Nie sposób przecież twierdzić, że nie ma takiego związku w sytuacji, gdy przedsiębiorca powierza przedstawicielowi handlowemu samochód w celu dojazdu do klientów tego przedsiębiorcy. Podobnie nie można zaprzeczyć jego istnieniu w sytuacji, gdy przedsiębiorca ponosi koszt rozmów telefonicznych, których przedmiotem jest przyjmowanie zamówień handlowych. Wydatki zakwestionowane przez organ podatkowy nie są też wyłączone z kręgu kosztów podatkowych przez przepisy szczególne.

Zatem brzmienie ustaw podatkowych nie daje najmniejszej podstawy do uznania, że poniesione przez przedsiębiorcę koszty infrastruktury nie są kosztami uzyskania przychodu.

Przyjęcie za organem podatkowym, że koszt bezpośrednio (przyczynowo) związany z uzyskanym przychodem nie jest kosztem uzyskania przychodu ze względu na to, że został poniesiony w związku z wykonaniem usługi na rzecz przedsiębiorcy przez inny podmiot gospodarczy (samozatrudnionego), prowadzi do konsekwencji nie do zaakceptowania w praktyce obrotu gospodarczego. Na tej samej zasadzie można bowiem zakwestionować takie koszty, jak:

-koszt wykonania dróg dojazdowych przez generalnego wykonawcę, bo po drogach tych poruszają się podwykonawcy,

-amortyzacja sprzętu medyczne go, gdy sprzęt ten obsługują lekarze lub pielęgniarki zatrudnieni na umowach cywilnoprawnych,

-koszt przygotowania zestawień wymaganych przez biegłych rewidentów, bo korzystający z nich biegli wykonują badanie na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W każdym z tych przypadków, zgodnie z umową o wykonanie usługi, określony koszt powinien ponieść usługobiorca (zamawiający wykonanie usługi), a nie wykonawca.

Organ podatkowy zakwestionował prawo przedsiębiorcy do odliczenia VAT związanego z kosztami infrastruktury. Podstawą był art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym nie podlegał odliczeniu VAT związany z wydatkami niebędącymi kosztami podatkowymi. Jasne jest, że skoro bezzasadnie uznano koszty infrastruktury za koszty niepodatkowe, to i bezzasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do odliczenia VAT związanego z tymi kosztami.

Co więcej, stanowisko organu podatkowego, że ponoszenie przez przedsiębiorcę kosztów infrastruktury jest po 1 maja 2004 r. nieodpłatną usługą na rzecz samozatrudnionych, również nie ma oparcia ani w przepisach, ani w zasadach wykładni funkcjonalnej.

Art. 8 ust. 2 nowej ustawy o VAT mówi, że nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jako odpłatne świadczenie usług, gdy usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia związanego z nimi VAT.

Po pierwsze, powinno być oczywiste, że w takiej sytuacji przedsiębiorca nie świadczy usług na rzecz samozatrudnionych. Oświadczeniu takich usług można by mówić jedynie wówczas, gdyby zgodnie z umową to samozatrudniony miał ponieść koszty infrastruktury, a mimo tego zapisu umownego koszty te poniósłby przedsiębiorca. Wówczas bowiem samozatrudniony uzyskałby korzyść (doszłoby do świadczenia "na jego rzecz"), a mianowicie nie poniósłby kosztów wykonania usługi, do których poniesienia był zobowiązany zgodnie z umową. W przeciwnym razie przedsiębiorca ponosząc koszty infrastruktury, które zgodnie z umową powinien ponieść, dokonuje tych wydatków jedynie na swoją rzecz.

Po drugie, nawet gdyby za organem podatkowym uznać, że przedsiębiorca świadczył nieodpłatne usługi na rzecz samozatrudnionych, to byłyby to przecież "usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa", a zatem art. 8 ust. 2 nie miałby zastosowana.

Za tezą, że nie mamy w tym wypadku do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, przemawia również to, że w identycznej sytuacji z samozatrudnionymi znajdują się pracownicy przedsiębiorcy, którzy zgodnie z zawartymi umowami (tu: umowami o pracę) wykonują na rzecz przedsiębiorcy usługi (tu: usługi kierowane przez pracodawcę, czyli pracę), korzystając z powierzonego im w tym celu mienia. Jeśli zatem uznamy, że jest nieodpłatną usługą przedsiębiorcy na rzecz samozatrudnionego przedstawiciela handlowego udostępnienie mu samochodu służbowego w celu dojazdu do klientów przedsiębiorcy, to musimy uznać, że taką nieodpłatną usługą jest też udostępnienie takiego samochodu w takim samym celu przedstawicielowi handlowemu będącemu pracownikiem przedsiębiorcy. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadzi zatem wprost do absurdu.

Z góry można przewidzieć, że jeśli omówione stanowisko organu podatkowego upowszechni się, przedsiębiorcy i samozatrudnieni wypracują takie formuły współpracy, że przedstawiona interpretacja przepisów podatkowych nie będzie im szkodzić. Postulować jednak należy, aby w tej sprawie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów. Opisane działania organów podatkowych są bowiem niezgodne z przepisami i zdrowym rozsądkiem, a mogą wywołać -gdyby stały się powszechną praktyką - szkodliwe zamieszanie wżyciu gospodarczym.

Andrzej Malec

- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.