Przedsiębiorcy wynajmujący nieruchomości (lokale mieszkalne i użytkowe) z reguły obciążają najemców, oprócz czynszu najmu, także kosztami dodatkowymi (np. prąd, woda/ścieki, gaz, ciepło, opłaty eksploatacyjne pobierane przez wspólnoty mieszkaniowe, także te dotyczące części wspólnych budynku). Obowiązek ponoszenia tych opłat dodatkowych wynika z umów najmu. Koszty mediów rozliczane są na podstawie faktur otrzymanych od dostawców na podstawie faktycznego zużycia, a koszty eksploatacyjne na podstawie obciążenia ze wspólnoty mieszkaniowej. Z reguły w dacie wystawienia faktury za najem (zwłaszcza dotyczy to przypadku, gdy faktury za najmem są wystawiane ”z góry”) nie jest znana wysokość kosztów dodatkowych. Dlatego w praktyce obciążenie najemców kosztami mediów następuje po otrzymaniu przez wynajmującego faktury za media albo zawiadomienia ze wspólnoty mieszkaniowej o wysokości tych opłat. Wysokość kosztów dodatkowych jest uzależniona od faktycznego zużycia. Koszty eksploatacyjne z kolei zwykle są rozliczane na podstawie metrażu lub liczby osób zamieszkujących dany lokal. Podatnicy niejednokrotnie mają problem z ustaleniem, czy obciążanie najemców kosztami dodatkowymi powinno być dokumentowane fakturami i czy w przypadku otrzymania od dostawców mediów faktur będących podstawą obciążenia najemców kosztami mediów po dacie wystawienia faktur za najem w danym miesiącu wynajmujący powinien wystawić kolejne faktury w danym miesiącu. Problematyczne jest także to, czy w przypadku otrzymania wyrównania kosztów eksploatacyjnych za okres dłuższy niż miesiąc wynajmujący może uwzględnić te koszty w fakturze wystawianej za miesiąc, w którym otrzymał te rozliczenia i w którym obciąża nimi najemców.
Refaktura kosztów dodatkowych
Gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust.2a ustawy o VAT). W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą lub bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Czytaj więcej:
Odnosząc się do problemu fakturowania kosztów dodatkowych pobieranych od najemcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy świadczone przez wynajmującego w ramach wynajmu lokali usługi dostarczania mediów do lokali, tj. gazu, energii elektrycznej, ogrzewania, wody itp., a także ponoszone na rzecz wspólnoty koszty eksploatacyjne dotyczące części wspólnych powinny być potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i czy w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą. W tym celu należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.
Kryteria wyodrębnienia mediów i czynszu
Zasadą jest, że czynności towarzyszące udostępnianiu nieruchomości takie jak np. dostawa wody, energii elektrycznej i cieplnej czy odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów według wskazań liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy przyjąć gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie innych kryteriów, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, takich jak np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy jej powierzchnia (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2017 r., 0115-KDIT1-1.4012.365.2017.3.AJ).
Jeśli natomiast wyodrębnienie wskazanych mediów miałoby charakter sztuczny, to świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, tzn. usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce np. przy wynajmie lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub przy krótkotrwałym najmie nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. Wówczas pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na zużycie mediów. Jak wskazał NSA w wyroku z 10 lipca 2015 r. (I FSK 944/15), „(…) opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. (…)”.
Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali opłatami za utrzymanie części wspólnych nieruchomości związanych z danym lokalem. Najemcy nie mają wpływu na wielkość zużytych mediów, gdyż miejsca wspólne są dostępne dla wszystkich lokatorów.
Fakturowanie mediów
Czynności dostawy tzw. mediów do lokalu, którymi wynajmujący obciążają najemców, powinny być co do zasady opodatkowane według zasad właściwych dla poszczególnych świadczeń, a nie dla usługi wynajmu lokali. Dlatego odsprzedaż tych mediów wynajmujący powinien fakturować jako odrębne czynności, w odrębnych fakturach z zachowaniem obowiązujących terminów wystawienia tych faktur dla poszczególnych świadczeń, niezależnie od faktur dokumentujących najem. Dopuszczalne jest przy czym wystawienie jednej faktury dla najmu oraz dostawy mediów (wyszczególnionych w odrębnych pozycjach faktury z zastosowaniem właściwych stawek VAT), jeśli zarówno w odniesieniu do czynszu, jak i w odniesieniu do mediów zostanie zachowany obowiązujący termin wystawienia tej faktury.
W przypadku otrzymania od wspólnoty wyrównania za okres dłuższy niż miesiąc, dotyczącego kosztów ogrzewania lokalu, dostawy do lokalu wody wraz z jej podgrzaniem oraz odbioru ścieków z lokalu, obciążając tymi kosztami najemców wynajmujący powinien uwzględnić te koszty w fakturze wystawianej za miesiąc, w którym otrzymał te rozliczenia i w którym obciąża nim najemców.
Natomiast przenoszone na najemców koszty eksploatacyjne dotyczące części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu lokalu i opodatkowane według zasad właściwych dla najmu. W przypadku tych kosztów przedmiotem transakcji będzie świadczenie kompleksowej usługi najmu, a nie kilku różnych świadczeń i wynajmujący powinien wystawić jedną fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie z zachowaniem obowiązującego terminu wystawienia faktur dla usług najmu. Na fakturze dokumentującej taką sprzedaż powinna widnieć tylko jedna pozycja – usługa najmu. W pozycji tej powinna być uwzględniona wartość całego świadczenia – całego wynagrodzenia z tytułu usługi wynajmu łącznie z kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi części wspólnych nieruchomości. Tym samym w przypadku otrzymania od wspólnoty wyrównania za okres dłuższy niż miesiąc, dotyczącego kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem części wspólnych, obciążając tymi kosztami najemców wynajmujący powinien uwzględnić te koszty w fakturze wystawianej z tytułu usług najmu za miesiąc, w którym otrzymał te rozliczenia i w którym obciąża nim najemców.
Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 23 lutego 2023 r., 0113- KDIPT1-3.4012.664.2022.4.AG).
Autor jest doradcą podatkowym
Podstawa prawna:
- ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.)
Najem w kodeksie cywilnym
Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 kodeksu cywilnego).
Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. ∑
