Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2021r. (II FSK 3221/18).
Spółka deleguje pracowników w ramach grupy. Celem oddelegowań jest transfer wiedzy, który ma się przyczynić do zwiększenia efektywności zespołów oraz wykorzystania potencjału talentów, a w konsekwencji doprowadzić do osiągnięcia korzyści biznesowych oraz zwiększenia przychodów operacyjnych spółki. W związku z transferami spółka finansuje pozapłacowe wydatki związane z zatrudnieniem osób oddelegowanych, np. doradztwem podatkowym i imigracyjnym, podróżami do nowego miejsca oddelegowania oraz w trakcie jego trwania dla osoby mobilnej i członków najbliższej rodziny, a także koszty związane z transportem, wynajmem, urządzeniem i utrzymaniem mieszkania, szkoleniami lub edukacją, m.in. nauką języka przez osoby mobilne i ich współmałżonków, treningami integracyjnymi pozwalającymi poznać osobom mobilnym kulturę kraju oddelegowania oraz z uczęszczaniem do szkoły przez dzieci osób mobilnych, prywatną opieką zdrowotną podczas oddelegowania, opłacaniem składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika). W ocenie spółki wydatki te nie stanowią przychodu po stronie osoby mobilnej, gdyż są one ściśle związane z wykonywaniem obowiązków służbowych i nie służą realizacji celów osobistych, a więc w konsekwencji na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
Czytaj także: Dodatkowe świadczenia a PIT i ZUS
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Jego zdaniem w sytuacji gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenia, ich wartość stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy.
Spółka wniosła skargę na interpretację do WSA w Warszawie, a ten przyznał jej rację i zaskarżoną interpretację uchylił. W konsekwencji organ wniósł skargę kasacyjną.
NSA wskazał, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie zakwaterowania, transportu pracowników oddelegowanych i kształcenie ich dzieci w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, stanowią dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Pracownicy uzyskują bowiem konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia ww. wydatków, które musieliby ponieść.
Autorka jest konsultantką w zespole zarządzania wiedzą podatkową Deloitte
komentarz eksperta
Adrian Jasiński, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
Zapewnienie dodatkowych świadczeń pracownikom delegowanym nie jest obecnie czymś wyjątkowym. Pracodawcy globalni posiadający swoje spółki w wielu lokalizacjach na świecie, w celu rozwoju swoich pracowników, wymiany doświadczeń i rozwoju organizacji, często prowadzą programy zwiększające międzynarodową mobilność swoich kadr. Wysłanie pracownika do zagranicznej spółki w ramach grupy jest inwestycją w rozwój zasobów ludzkich przedsiębiorstwa, ale wiąże się też z koniecznością zwiększenia atrakcyjności oferty takiego wyjazdu, poprzez zorganizowanie zaplecza pozapracowego dla osoby oddelegowanej i jego rodziny, np. poprzez zapewnienie zakwaterowania, sfinansowanie kosztów transportu do nowego miejsca pracy, relokacji rzeczy osobistych, kosztów legalizacji pobytu, badań medycznych i szczepień, szkoły dla dzieci, nauki języka, okresowych powrotów do kraju rodzinnego, a czasem nawet transportu domowego zwierzęcia. Takie świadczenia niewątpliwie zwiększają atrakcyjność wyjazdu zagranicznego, ale mogą się również wiązać z uznaniem ich za przychód pracownika, od którego trzeba będzie zapłacić podatek.
Jeszcze na początku 2016 r. mogliśmy spotkać się z dość przychylnym podejściem organów podatkowych do rozpoznawania przychodu przy tego typu świadczeniach. W wydawanych w tamtym czasie interpretacjach podatkowych minister finansów często zgadzał się ze stanowiskiem wnioskodawców, że takie świadczenia nie stanowią przychodu pracownika. Wnioskodawcy bowiem twierdzili, że ponoszą dodatkowe wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracowników, co miałoby prowadzić do wygenerowania zysku dla spółki. Zgadzał się również z argumentacją pozwalającą przypisać zasadniczo interes w finansowaniu dodatkowych świadczeń wyłącznie pracodawcy.
W połowie 2016 r. minister finansów zaczął jednak zmieniać wydawane wcześniej interpretacje i nie godził się już na brak rozpoznawania przychodu po stronie pracowników delegowanych w przypadku zapewniania im dodatkowych świadczeń, takich jak np. zakwaterowanie w kraju delegowania.
W komentowanym wyroku NSA widzimy kontynuację tego stanowiska, które wydaje się być obecnie trudne do przełamania przy aktualnym podejściu organów skarbowych oraz orzecznictwie. Sąd wskazał, że zapewnienie świadczeń, o których mowa, spełnia wszystkie kryteria wymienione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Świadczenie zostało bowiem spełnione za zgodą pracownika, korzyść z tego wynikającą można przypisać indywidualnemu pracownikowi oraz pracownik (a nie pracodawca) ma interes w spełnieniu świadczenia. Ponieważ TK uznał, że wszystkie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, by uznać nieodpłatne świadczenie za przychód pracownika, spółka próbowała podważyć ostatni z nich i argumentować, że interes w zapewnieniu świadczeń leży wyłącznie po jej stronie, gdyż mobilność pracowników zapewnia jej osiąganie korzyści biznesowych poprzez transfer wiedzy, zwiększenie efektywności i wykorzystanie talentów. Sąd jednak nie podzielił tej argumentacji i uznał, że zapewnienie zakwaterowania, transportu pracowników oddelegowanych i kształcenie ich dzieci w miejscu wykonywania przez nich pracy należy uznać za realizację pozapracowniczych (socjalnych) potrzeb życiowych, których zapewnienie nie jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z obowiązujących przepisów prawa.
Zapewnienie dodatkowych świadczeń jest zatem dopuszczalne i możliwe, ale wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu i zapłaty podatku przez pracownika, a więc z dodatkowym obciążeniem. Pracodawca może oczywiście taki podatek sfinansować sam poprzez ubruttowienie wartości świadczeń związanych z oddelegowaniem. Z drugiej strony warto mieć na uwadze, że pracodawca może zapewnić (przynajmniej niektóre) świadczenia w taki sposób, by korzystały one z obowiązujących zwolnień podatkowych lub składkowych.
