Oprócz wynagrodzenia pracodawcy zapewniają często pracownikom wiele innych świadczeń, takich jak możliwość używania samochodu służbowego do celów prywatnych, pakiety medyczne czy karty uprawniające do korzystania z obiektów sportowych.
Nieodpłatne świadczenia mogą przybrać także inne formy, jak bezpłatne dojazdy do pracy lub kursy doszkalające.
Które z nich wiążą się z koniecznością odprowadzenia VAT? Z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowane są świadczenia, które są realizowane na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.
Zatem analizując, czy świadczenie nieodpłatne będzie opodatkowane czy nie, kluczowe jest prawidłowe określenie jego celu, co nie zawsze jest proste. Pomocne mogą być tu tezy postawione przez ETS w wyrokach z 16 października 1997 (C-258/95, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) oraz z 11 grudnia 2008 (C-371/07, Danfoss A/S, Astra Zeneca A/S).
Ważny interes pracodawcy
Wyrok w sprawie Julius Fillibeck dotyczył opodatkowania VAT bezpłatnego transportu pracowników na plac budowy. Podatnik argumentował, że gdy odległość od miejsca zamieszkania do placu budowy przekracza określony dystans, zapewnienie nieodpłatnego transportu jest jego obowiązkiem wynikającym z układu zbiorowego pracy dla branży budowlanej.
W związku z tym uznał, że takie świadczenie nie jest realizowane na cele pracownika, tylko na cele przedsiębiorstwa, i w rezultacie nie podlega VAT. Organy podatkowe nie zgodziły się z tym.
ETS w pierwszej kolejności przypomniał, że z reguły dojazd do miejsca pracy należy do obowiązków pracownika. Dlatego w normalnych okolicznościach zapewnienie przez pracodawcę transportu jest świadczeniem na cele osobiste pracownika, podlegającym VAT. Jednak zdaniem Trybunału od tej reguły mogą być wyjątki.
Przykładowo jeśli dotarcie personelu do miejsca pracy może zapewnić jedynie pracodawca lub gdy miejsce pracy jest zmienione (co jest charakterystyczne dla przedsiębiorstw budowlanych), może się okazać, że pracodawca będzie zmuszony do zorganizowania transportu pracowników.
W takich okolicznościach przewóz pracowników należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z przedsiębiorstwem. Świadczenie takie nie podlega VAT.
Gdy osobista korzyść ma charakter uboczny
W kolejnym wyroku w sprawie duńskich spółek Astra Zeneca i Danfoss Trybunał odniósł się do kwestii posiłków zapewnianych nieodpłatnie w stołówkach przyzakładowych. Posiłki były wydawane pracownikom, którzy brali udział w naradach wewnętrznych, oraz osobom trzecim (partnerom handlowym, lekarzom) uczestniczącym w spotkaniach informacyjnych.
Punkt wyjścia dla rozważań Trybunału był podobny jak w wyroku w sprawie Julius Fillibeck. ETS stwierdził, że zwykle to do pracownika należy wybór posiłku oraz ustalenie miejsca i czasu jego spożycia. Zatem wydawanie posiłków pracownikom ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych.
Niemniej w szczególnych okolicznościach wydanie posiłków pracownikom może być uzasadnione potrzebami pracodawcy, takimi jak zapewnienie sprawnego przebiegu spotkania. Wówczas interes pracodawcy wychodzi na plan pierwszy, a osobista korzyść pracownika ma charakter uboczny.
W rezultacie, zdaniem Trybunału, tego typu świadczenie nie będzie uznane za wykonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Zatem nie będzie opodatkowane VAT.
Cel: równe traktowanie
Warto tu przypomnieć, jaki był cel wprowadzenia zasady, że nieodpłatne świadczenie usług na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega VAT. Było nim zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje towary lub usługi do celów prywatnych swoich lub swoich pracowników, i konsumenta końcowego, który nabywa tego samego rodzaju towary lub usługi.
Można więc przyjąć, że nieodpłatne świadczenia w świetle opisanej zasady będą opodatkowane, jeśli spełniają potrzeby prywatne danych osób, dzięki czemu nie muszą one same nabywać takich samych usług, ponosząc koszt VAT.
Przedstawione wyroki ETS odnoszą się do opodatkowania VAT świadczeń, które ze swojej natury dotyczą sfery prywatnej pracownika. Zarówno dotarcie do miejsca pracy, jak i zapewnienie wyżywienia to kwestie, za które odpowiada pracownik. Zasada równości oraz powszechności opodatkowania VAT nakazywałaby zatem opodatkowanie takich świadczeń.
Jednak w ocenie Trybunału nawet tego rodzaju świadczenia mogą być w pewnych okolicznościach uznane za zrealizowane na cele przedsiębiorstwa i nie podlegać opodatkowaniu.
Należy więc uznać, że wyroki ETS są dla podatników korzystne i są ważnym argumentem w dyskusjach z organami podatkowymi. Przyjrzyjmy się więc, w jaki sposób wnioski płynące z opisanych wyroków mogą być wykorzystane w praktyce gospodarczej.
Jak interpretuje fiskus
W wyroku w sprawie Julius Fillibeck Trybunał wskazał, że jeśli głównym powodem realizacji świadczenia jest korzyść dla pracodawcy, a nie benefit pracownika, wówczas świadczenie takie nie podlega VAT.
Takie stanowisko prezentują również krajowe organy podatkowe (zob. np. interpretacje izb skarbowych w: Katowicach z 4 czerwca 2009, IBPP2/443-179/09/ ICz – w zakresie noclegów dla pracowników, w Poznaniu z 7 stycznia 2008, ILPP2/443-60/07-2/MN – w zakresie transportu pracowników do fabryki).
Stanowisko organów jest więc korzystne dla podatników, chociaż można dyskutować, czy nie narusza ogólnych zasad wyrażonych w cytowanych wyrokach Trybunału, a mianowicie zasady równego traktowania i opodatkowania konsumpcji.
Gdy świadczenie wynika z przepisów
W praktyce przyjęło się, że świadczeniami, od których nie trzeba odprowadzać VAT, są także takie, których obowiązek wykonania wynika z przepisów prawa, np. kodeksu pracy lub przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Taki pogląd prezentują także organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 31 maja 2010 (IBPP1/443-152/10/EA).
Jest on prawidłowy, ale pod warunkiem że również charakter świadczenia wskazuje, że głównym beneficjentem jest jednak pracodawca, a korzyść prywatna pracownika ma charakter poboczny. Ten warunek spełniają niewątpliwie świadczenia obejmujące np. posiłki regeneracyjne oraz noclegi zapewniane pracownikom przebywającym w delegacji lub podróży służbowej.
Trudno natomiast uznać za prawidłowe stanowisko, że zawsze gdy obowiązek świadczenia wynika z mocy prawa lub np. ponadzakładowego układu pracy, to jest ono realizowane na cele związane z przedsiębiorstwem.
Nie wolno bowiem zapominać o celu przepisu, jakim jest zrównanie sytuacji konsumenta, który musiałby dane świadczenie nabyć i zapłacić VAT, i sytuacji pracownika (byłego pracownika), który takie samo świadczenie uzyskuje nieodpłatnie.
W tym kontekście wątpliwe wydaje się przyjęcie, że świadczenia takie jak zapewnienie emerytom i rencistom oraz dzieciom pracowników zniżek na przejazdy kolejowe, na podstawie ponadzakładowego układu zbiorowego, nie są świadczeniami na cele osobiste.
Tymczasem również w takiej sytuacji organy podatkowe twierdzą, że są wykonywane na cele przedsiębiorstwa i nie podlegają VAT (tak np. Izba Skarbowa w War-szawie w interpretacji z 7 kwietnia 2008, IP-PP2-443-118/08-3/MK).
W przeciwieństwie do posiłków czy noclegów zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności nie należy wyłącznie do sfery prywatnej pracownika. Jeżeli więc pracodawca wyśle pracownika na szkolenie lub kurs, którego tematyka jest powiązana z zadaniami wykonywanymi przez podwładnego, należy przyjąć, że takie świadczenie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie podlega VAT, choćby sam pracownik z tego tytułu uzyskiwał korzyści prywatne.
Imprezy integracyjne
Podobnie jest z imprezami integracyjnymi. Ich celem jest zapewnienie lepszej atmosfery w pracy, a więc warunek, aby cel świadczenia był związany z przedsiębiorstwem, jest spełniony.
Trudno też przyjąć, że świadczenie jest realizowane na cele prywatne pracowników, bo jest mało prawdopodobne, aby z własnej inicjatywy i na własny koszt zdecydowali się brać w takiej imprezie udział.
Tak jak za wynagrodzeniem
Należy pamiętać, że przepis dotyczący opodatkowania VAT nieodpłatnych świadczeń nie ma zastosowania do świadczeń częściowo odpłatnych.
Te, na gruncie przepisów o VAT, należy traktować jako świadczenia za wynagrodzeniem. W takim wypadku podstawą opodatkowania świadczenia będzie kwota zapłacona przez pracownika, pomniejszona o VAT.
Część kosztu usługi sfinansowana przez pracodawcę nie jest nieodpłatnym świadczeniem, zatem od tej części nie trzeba odprowadzać VAT. Takie stanowisko potwierdził ETS w wyroku z 20 stycznia 2005 (C-412/03, Hotel Scandic Gasaback AB).
Jednocześnie podatnik ma pełne prawo do odliczenia całego VAT naliczonego przy nabyciu usługi przekazanej pracownikom za częściową odpłatnością.
Autor jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w firmie doradczej KPMG
Czytaj również:
Zobacz nasz poradnik:
» Podatki i księgi » Poradniki podatkowe » Zmiany w VAT w 2011 r.
Zobacz też serwisy:
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
»
