Gdy osoba fizyczna wnosi jako wkład do spółki osobowej posiadane udziały lub akcje w spółce kapitałowej, pojawia się pytanie, częste ostatnio na łamach prasy, czy u wnoszącego wkład powstaje przychód podatkowy w wyniku przeniesienia ich własności na spółkę osobową?

Jedynym źródłem przychodu, z zamkniętego katalogu źródeł przychodu zawartego w art. 10 ustawy o PIT, do którego można by zakwalifikować taki przychód, są kapitały pieniężne wymienione w art. 10 ust.1 pkt 7 tej ustawy.

[b]Przy tym według definicji zawartej w art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.[/b]

[srodtytul]Argument przeciw[/srodtytul]

Zwolennicy tezy o braku przychodu w przypadku aportu udziałów/akcji do spółek osobowych wskazują jednocześnie na inny przepis, zawarty w liście wymieniającej enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych, to jest na art.17 ust. 1 pkt 9.

[b]Zgodnie z nim za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.[/b]

Czyli nie obejmuje on wniesienia wkładów do spółek osobowych.

[srodtytul]Rozbieżne orzecznictwo[/srodtytul]

Spór o relacje między tymi dwiema normami oraz o pojęcie „odpłatnego zbycia” dla oceny, czy osoba fizyczna uzyskuje przychód z tytułu wniesienia aportem udziałów/akcji do spółki osobowej, zaowocował wydaniem przez wojewódzkie sądy administracyjne w pierwszym półroczu tego roku diametralnie różnych rozstrzygnięć. Część z tych wyroków jest nieprawomocna, a zatem problem w efekcie rozstrzygnie Naczelny Sąd Administracyjny.

Sądy, które opowiedziały się za tezą o braku przychodu, w uzasadnieniach prezentowały niejednokrotnie odmienne wykładnie.[b] Według WSA w Warszawie (wyrok z 2 czerwca 2009 r., III SA/Wa 346/09)[/b] opodatkowany jest tylko przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu do spółki posiadającej osobowość prawną. Interpretacja, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebny byłyby odrębny przepis kreujący przychód w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a.

[b]Natomiast według WSA w Kielcach (wyrok z 29 kwietnia 2009 r., I SA/Ke 121/09)[/b] wniesienie do spółki osobowej aportów w postaci akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jest zbyciem akcji (udziałów). Zbycie to nie następuje jednak pod tytułem odpłatnym, nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę wnoszącą aport odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce osobowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym[b] (podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2009 r., III SA/ Wa 3103/ 08).[/b]

Sądy prezentujące odmienny pogląd w zasadzie jednolicie uzasadniały, że według art. 17 przychodem jest zarówno nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9), jak i należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit.a). Obie normy zawarte w dwóch jednostkach redakcyjnych mają różny zakres. To właśnie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a obejmuje sytuację odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki osobowej. Za wniesione udziały podatnikowi przysługiwać będzie wkład w spółce osobowej o określonej wartości, stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów. To stanowisko wyrażono m.in. w wyrokach:[b] WSA w Gliwicach z 5 maja 2009 r., I SA/Gl 1069/08, z 22 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1033/ 08, WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009 r., I SA/ Kr 295/ 09, i z 18 lutego 2009 r., I SA/ Kr 1441/08).[/b]

[srodtytul]Gdy spółka sprzeda [/srodtytul]

Aby całościowo ocenić skutki przyjęcia każdej z interpretacji, należałoby ustalić, w jaki sposób określić u osoby fizycznej, która taki aport wniosła, dochód z późniejszego zbycia udziałów/akcji przez spółkę osobową. Czyli obliczyć efekt podatkowy począwszy od zakupu takich udziałów w swoim imieniu i zakończywszy na ich sprzedaży przez spółkę osobową. Przy każdej z tych interpretacji na etapie zbycia udziałów przez spółkę ustalona zostanie inna wysokość dochodu do opodatkowania u pierwotnie wnoszącego wkład.

Przyjrzyjmy się, jaki rodzaj przychodów i w konsekwencji jak obliczany dochód w rozumieniu ustawy o PIT uzyskuje wspólnik spółki osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą, w momencie sprzedaży przez spółkę wniesionych uprzednio udziałów/akcji (pomijam tu przypadek spółek zajmujących się profesjonalnie handlem papierami wartościowymi).

[srodtytul]To nie działalność gospodarcza[/srodtytul]

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Przy tym, według art. 5b ust. 2, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej.

Ponieważ przychody ze zbycia udziałów/akcji na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 są zaliczane wprost do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie mogą być – według art. 5a pkt 6 – zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem przychodów wspólnika z tego tytułu nie można uznać za osiągnięte z działalności gospodarczej (tak [b]interpretacje m.in. izb skarbowych: w Poznaniu z 22 kwietnia 2008 r., ILPB1/415-162/08-2/GM, w Katowicach z 19 grudnia 2008 r., IBPBI/1/415W-68/08/RM, w Warszawie z 5 stycznia 2009 r., IPPB1/415-1129/08-4/AG, podobnie – w odniesieniu do handlu wierzytelnościami jako prawami majątkowymi – orzekły NSA w wyroku z 7 lipca 2009 r., II FSK 394/08, i WSA w Gliwicach w wyroku 8 września 2008 r., I SA/Gl 291/08).[/b]

[srodtytul]Jakie źródło[/srodtytul]

Wówczas – moim zdaniem – zastosowanie mają wprost:

- art. 30b ust. 1, mówiący, że podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu,

- art. 30b ust. 5, określający, że dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali (w mojej ocenie przepis ten jako szczególny wyłącza tę część normy z art. 8, która nakazuje łączyć proporcjonalnie uzyskane przychody z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali),

- art. 30b ust. 2, definiujący, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych/udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (i innych niemających wprost zastosowania w sprawie),

- art. 8, wprowadzający regułę, że przychody i odpowiednio koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną bądź ze wspólnej własności określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (identyfikując te przychody jako przychody ze źródła, jakim są kapitały pieniężne).

[srodtytul]Nie ma przychodu, nie ma kosztu [/srodtytul]

Wydaje się, że korzystne dla podatników stanowisko o braku przychodu w momencie wniesienia wkładów do spółki osobowej zostaje całkowicie zniwelowane na etapie zbycia udziałów przez spółkę osobową.

Powtórzmy, że według art. 30 ust. 2 koszty uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów/akcji określa się na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Art. 22 ust. 1f definiuje koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień ich zbycia.

Moim zdaniem na tej podstawie można ustalić koszt u podatnika, który nabył udziały w spółce kapitałowej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego.

Natomiast spółka osobowa nie nabywa własności udziałów/akcji spółki z o.o. czy akcyjnej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do tych podmiotów. Staje się ich właścicielem na mocy umowy spółki jawnej/komandytowej. Stąd nie jest możliwe zastosowanie tego przepisu do ustalania kosztów sprzedaży posiadanych przez nią udziałów/akcji.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 definiuje koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów jako wydatki na ich nabycie.

Przy przyjęciu interpretacji, że:

- wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest „zbyciem udziałów” (jak w wyżej powoływanym wyroku WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r.),

- jest zbyciem, ale nieodpłatnym [b](jak uważa WSA w Kielcach w wyroku z 29 kwietnia 2009 r.)[/b],

należy systemowo uznać, że nie powstają u spółki osobowej wydatki na nabycie tych udziałów (które mogłyby być alokowane do kosztów wspólników według reguł art. 8).

Efektem jest opodatkowanie całkowitego przychodu przypadającego na wspólnika w związku z tą transakcją, gdyż moim zdaniem (przy interpretacji według wyżej wymienionych wyroków) w przypadku sprzedaży akcji/udziałów przez spółkę wydatki na ich pierwotny zakup poniesione samodzielnie przez podatnika nie wiążą się u niego z żadnym przychodem podatkowym i nie obniżają podlegającego opodatkowaniu według reguł art. 30 przychodu z kapitałów pieniężnych, uzyskanego proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej.

[srodtytul]Jest przychód i koszt[/srodtytul]

Przy przyjęciu interpretacji, że wniesienie wkładu w postaci udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje powstanie u wspólnika – osoby fizycznej – przychodu do opodatkowania, wartość wkładu będzie dla spółki osobowej wydatkiem na odpłatne nabycie udziałów i obniży podatkowy dochód z tytułu ich sprzedaży według reguły art. 23 ust. 1 pkt 38, po proporcjonalnym przypisaniu do kosztów każdego wspólnika zgodnie z art. 8.

[srodtytul]Bez dodatkowych obciążeń[/srodtytul]

W tym ujęciu sprzedaż akcji/udziałów za „pośrednictwem” spółki nie zwiększa całkowitego obciążenia podatkowego transakcji, jest neutralna. Wobec braku progresji i stałej stawki 19 proc., gdy na każdym etapie obrotu udziałami/akcjami, tj. najpierw przy zbyciu walorów przez podatnika na rzecz spółki a następnie w momencie ich późniejszej sprzedaży przez spółkę, pojawi się zysk, łączny podatek zapłacony przez wspólników będzie taki sam jak podatek, który zostałby zapłacony przez podatnika w razie samodzielnej, bez uczestnictwa w spółce, sprzedaży udziałów/akcji za tę samą cenę.

Najprościej: gdy cena zakupu akcji przez podatnika wynosi A, cena możliwa do osiągnięcia w dacie wniesienia aportu wynosi B, a kolejno cena z dnia sprzedaży przez spółkę/alternatywnie podatnika, gdyby nie wniósł aportu do spółki, wynosi C, to:

- dochód do opodatkowania w przypadku samodzielnej bezpośredniej sprzedaży akcji przez podatnika wynosi C – A,

- dochód do opodatkowania łączny, w przypadku gdy papiery wniesiono uprzednio do spółki jako wkład, wynosi [B – A (u podatnika)] + [C – B (u spółki)], czyli w efekcie również C – A.

W razie utraty wartości udziałów/akcji na każdym etapie obrotu może pojawić się korzyść podatkowa u drugiego wspólnika spółki, będącego osobą fizyczną, w postaci straty z kapitałów pieniężnych do rozliczenia z innymi dochodami z tego źródła (ujemne C – B w procencie przypadającym na tego drugiego wspólnika).