Z początkiem marca br. w życie weszło rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU z 2013 r., poz. 167; dalej: rozporządzenie o delegacjach). Wprowadziło ono kilka ważnych zmian w zakresie naliczania świadczeń należnych zatrudnionym osobom za odbywane wyjazdy służbowe. Do jednej z istotniejszych modyfikacji trzeba zaliczyć ustanowienie mechanizmu pomniejszania diety krajowej tym osobom, którym zapewniono częściowe wyżywienie w podróży. W praktyce obniżanie diet okazuje się jednak problematyczne.

Krajowe prawie jak zagraniczne

W stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2013 r. procentowe zmniejszanie pracownikowi na wyjeździe służbowym diet tytułem zapewnionych mu posiłków funkcjonowało tylko przy delegacjach poza granicami Polski. Obecnie rozwiązanie to trzeba również stosować w odniesieniu do podróży na terenie kraju (§ 7 ust. 4 rozporządzenia o delegacjach).

W budżetówce oraz firmach prywatnych korzystających z rozwiązań zapisanych w rozporządzeniu o delegacjach, procent obniżenia krajowej diety zależy obecnie od rodzaju zapewnionych posiłków > patrz tabelka.

Wskazanych zmniejszeń dokonuje się również w razie korzystania przez delegowanego z usługi hotelarskiej, w zakresie której zapewniono mu posiłki (§ 7 ust. 5 rozporządzenia o delegacjach).

Przykład

W cenie noclegu

Pan Wojciech, którego stałe miejsce pracy znajduje się w Łodzi, udał się w podróż służbową do Wrocławia. Przebywał w niej 5 dni, z tytułu czego przysługiwało mu 5 pełnych diet (5 x 30 zł = 150 zł). Z uwagi na to, że przez pierwsze 3 dni miał zapewniony bezpłatnie obiad i kolację, w sumie za delegację powinien otrzymać w dietach kwotę 82,50 zł, co wynika z wyliczenia:

150 zł – (3 x 15 zł pomniejszenia za obiady) – (3 x 7,50 zł pomniejszenia za kolacje) = 82,50 zł.

Kłopotliwe rachunki

Obniżanie pełnych diet o wartość zafundowanych przez zakład posiłków nie nastręcza większych kłopotów. Tu sytuacja jest prosta i klarowna. Problemy i wątpliwości pojawiają się w przypadku niepełnych diet należnych za delegacje trwające od 8 do 12 godzin. Rodzi się wówczas pytanie – czy wartość omawianego zmniejszenia za posiłki należy liczyć od części faktycznie przysługującej w danym przypadku diety, czy też może od pełnej kwoty 30 zł?

Przepis § 7 ust. 4 rozporządzenia o delegacjach, nakazujący dokonywanie obniżania diet, odwołuje się do ust. 1 tego przepisu. Ten z kolei stanowi, że dieta w czasie wyjazdu służbowego jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. A zatem z literalnego brzmienia przywołanych regulacji wynika, że pomniejszenia diety o wartość posiłków należy dokonywać zawsze od pełnej diety krajowej, której wysokość wynosi obecnie 30 zł. Potwierdził to Departament Prawa Pracy Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej w stanowisku z 26 marca 2013 r. W opinii prawnej resortu pracy jednoznacznie podkreślono, że jeśli podróż służbowa trwała od 8 do 12 godzin, a pracownik miał zapewniony obiad, należność z tytułu diety nie występuje. Obliczona bowiem zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia o delegacjach połowa diety (15 zł) podlega zmniejszeniu o koszt obiadu, tj. o 15 zł (50 proc. z 30 zł = 15 zł).

Przy takim podejściu może się okazać, że za odbycie krótkiej delegacji podwładny nie nabędzie w ogóle prawa do diety. Ponadto, w niektórych przypadkach, stosując interpretację ministerstwa pracy, dieta może przyjmować nawet wartość ujemną.

Przykład

Mniej niż zero

Na polecenie pracodawcy pan Igor wyjechał służbowo poza miejscowość, w której znajduje się jego stałe miejsce pracy. Wyjazd trwał 9 godzin, z czym wiąże się prawo do 1/2 diety (tj. 15 zł). W czasie wspomnianej delegacji pracownik miał zapewnione bezpłatne śniadanie i obiad. Stosując literalną interpretację przepisów, kwotę zmniejszającą należy ustalić od stawki 30 zł. Za śniadanie kwota zmniejszenia wynosi zatem 7,50 zł (30 zł x 25 proc.), a za obiad 15 zł (30 zł x 50 proc.). Po obniżeniu diety otrzymujemy wynik ujemny: 15 zł – 7,50 zł – 15 zł = -7,50 zł.

Koncepcja kalkulowania kwoty zmniejszającej dietę każdorazowo od wartości 30 zł (niezależnie od tego, jaka dieta przysługiwała pracownikowi w konkretnych okolicznościach), spotkała się z krytyką części ekspertów. Skutkuje ona bowiem niekiedy tym, że pracownik nie ma prawa do należności delegacyjnych za odbytą podróż, a w skrajnych przypadkach (gdy w wyniku obniżenia diety uzyskujemy wartości ujemne) może powodować, że podwładny z formalnego punktu widzenia mógłby zostać zobowiązany do zwrotu pracodawcy określonych kwot. Wydaje się, że stworzenie takiego modelu pomniejszania diety prowadzącego do niekorzystnych dla pracownika wyników nie było intencją ustawodawcy. Niestety następstwem takiego, a nie innego brzmienia regulacji rozporządzenia o delegacjach, są wyliczenia, powodujące niekiedy uszczuplenie należności pracowniczych.

Przychód przy „diecie ujemnej"

Funkcjonujący od marca 2013 r. mechanizm redukowania diet krajowych o wartość zapewnionych delegowanym posiłków, może prowadzić do powstania przychodu ze stosunku pracy. Jeżeli w wyniku pomniejszenia diety otrzymamy wartość ujemną („dietę ujemną"), do zwrotu której pracownik nie zostanie zobowiązany, wówczas zdaniem fiskusa uzyska on korzyść podlegającą opodatkowaniu. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 25 lipca 2013 r. (IPTPB1/ 415-278/13-7/AP), w której czytamy, że: „(...) Wnioskodawca wskazał, iż w praktyce pracodawca wysyłający pracownika w podróż służbową nie będzie żądał od pracownika zwrotu równowartości "diety ujemnej", co spowoduje powstanie przychodu po stronie pracownika, mającego źródło w stosunku pracy. Wnioskodawca nie posiada faktur, rachunków ani innych dokumentów w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie krajowych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)".

Powyższą interpretację należy postrzegać jako bardzo profiskalną. Niestety pracodawcy powinni liczyć się z tym, że aparat skarbowy może chcieć opodatkować niezwrócone przez zatrudnione osoby „diety ujemne". Co więcej, w opisanej sytuacji, należałoby także naliczać składki zusowskie.

Składki i PIT

Zaznaczmy, że w myśl przedstawionych wyjaśnień, nadwyżka świadczeń posiłkowych ponad wartość przysługującej pracownikowi diety, każdorazowo jest dla niego przychodem z tytułu umowy o pracę, od którego firmy muszą odprowadzać zaliczki podatkowe i daniny na rzecz ZUS. Taki przychód powstanie więc również wtedy, gdy pracodawca będzie ustalał procentowe pomniejszenie należności delegacyjnej od kwoty diety faktycznie przysługującej danemu pracownikowi w konkretnych okolicznościach.

Przykład

Obiad do odliczenia

Spółka z o.o. z Wrocławia, wysyłająca często pracowników w delegacje, przy ich rozliczaniu przyjęła metodę, zgodnie z którą kwotę obniżenia diety z racji zapewnionego posiłku nalicza od wartości rzeczywiście należnej w danej sytuacji diety. Jeden z pracowników spółki w październiku odbył 10-godzinną podróż służbową, w której kontrahent zapewnił mu nieodpłatnie obiad. W tych okolicznościach spółka wypłaciła podwładnemu dietę w wysokości 7,50 zł, obliczoną w następujący sposób:

15 zł (kwota diety należnej za 10-godzinną delegację) – (50 proc. x 15 zł) = 7,50 zł (dieta do wypłaty).

W myśl przywołanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB1/415-278/13-7/AP), w analizowanym przypadku kwota 7,50 zł stanowi przychód pracownika.

Prywatny pracodawca nie ma pełnej swobody

Pracodawca, który nie należy do sfery budżetowej, może opracować własne wewnętrzne zasady rozliczania delegacji. Jeżeli się o to nie pokusi, musi stosować reguły obowiązujące w budżetówce. Decydując się na wprowadzenie własnych zasad rozliczeń delegacji, zakład musi je uregulować:

- w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo

- w umowie o pracę – jeżeli firma nie jest objęta układem zbiorowym pracy i nie ma obowiązku ustalania regulaminu wynagradzania.

Trzeba tu jednak koniecznie pamiętać o tym, że:

- zakładowe uregulowania nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej – zarówno krajowej, jak i zagranicznej – na niższym poziomie niż dieta z tytułu delegacji na obszarze kraju przysługująca pracownikowi budżetówki (obecnie 30 zł),

- kalkulowanie należności delegacyjnych w sposób bardziej korzystny niż wynika to z rozporządzenia o delegacjach, wymusza opodatkowanie i ozusowanie nadwyżki ponad wartości przewidziane w budżetówce.

W konsekwencji nawet jeśli zakład ma własne przepisy regulujące wysokość należności z tytułu podróży służbowych, i tak musi sprawdzić, jakie stawki przysługiwałyby delegowanemu w myśl przepisów rozporządzenia, żeby od ewentualnej nadwyżki rozliczyć składki i podatek.

Trzeba ustalić rodzaj posiłku

Przepisy rozporządzenia o delegacjach wskazują, jaka część diety nie przysługuje pracownikowi, jeśli ma zapewniony jeden z trzech głównych posiłków. W tych regulacjach nie znajdziemy definicji takich pojęć jak śniadanie, obiad czy kolacja, co wynika z przyjętego powszechnie znaczenia tych wyrazów. Gdyby jednak pracodawca miał wątpliwości, jakiego rodzaju posiłek zjadł delegowany w czasie podróży służbowej (np. czy w konkretnej sytuacji lunch w istocie potraktować jako obiad, czy też może bardziej jako drugie śniadanie z uwagi na to, że składał się wyłącznie z suchego prowiantu), należy zasięgnąć informacji np. u organizatora danego wyjazdu. Ponadto o dodatkowe wyjaśnienia można poprosić samego pracownika, który zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia o delegacjach, w uzasadnionych przypadkach powinien składać pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo m.in. do diet lub na ich wysokość.