Jednym z najkorzystniejszych sposobów opodatkowania podatkiem dochodowych jest tzw. karta podatkowa, z której może korzystać wybrany przez ustawodawcę krąg podatników m.in. lekarze i dentyści. Polega ona na opłacaniu stałej kwoty podatku niezależnie od wartości uzyskiwanych przychodów. Problem tylko w tym, że możliwość skorzystania z tego sposobu rozliczania jest obwarowana ścisłymi warunkami, a fiskus podchodzi do nich restrykcyjnie, czasami aż za bardzo. Nader często fiskus odmawia prawa do karty medykom, przez to, że są wspólnikami w spółkach osobowych. Na szczęście kształtująca się linia orzecznicza w Naczelny Sądzie Administracyjnym powoli odsyła to profiskalne podejście do lamusa.

Zwroty akcji

Początkowo spory medyków z fiskusem przed NSA nie kończyły się dla nich dobrze. Przykładowo w wyroku z 18 maja 2018 r., orzekając na korzyść fiskusa sąd kasacyjny stwierdził, że wspólnicy spółki komandytowej osobiście ponoszą konsekwencje jej działań na gruncie podatku dochodowego i to pomimo tego, że nie brali w nich udziału (II FSK 1391/16, prawomocny).

Czytaj także: Nabycie udziałów w spółce zależnej i alokacja kosztów do źródła przychodów

Jak tłumaczył NSA, chociaż w świetle kodeksu spółek handlowych działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowa jako odrębny podmiot, to przychód z niej przypisywany jest dla potrzeb odpowiedniego podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom. Ustawodawca konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników. W tej sytuacji NSA nie miał wątpliwości, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest równoznaczne z prowadzeniem jej przez tego wspólnika. Za sztuczne uznał zróżnicowanie pojęć "działalność gospodarcza" i "przychody z działalności gospodarczej". W konsekwencji stwierdził, że przystąpienie danej osoby do spółki komandytowej jako jej komandytariusz oznacza prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik tej spółki. A to zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zwrot akcji nastąpił 11 kwietnia 2019 r., kiedy NSA rozstrzygał spór o kartę dentysty – wspólnika spółki komandytowej. Tym razem szala zwycięstwa przechyliła się na stronę podatników. NSA uznał, że uzyskanie przychodów z udziału w spółce osobowej nie wyłącza możliwości opodatkowania kartą podatkową na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (II FSK 173/19, prawomocny).

Niedawno za tą korzystną dla medyków wykładnią przepisów opowiedział się kolejny skład orzekający.

Dwa jeden dla podatników

Tak jak w innych tego typu sprawach, podatnik wskazał, że jest lekarzem prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą. Spełnia warunki niezbędne dla rozliczania się w formie karty podatkowej. Ponieważ jednak planuje, poza wykonywaną praktyką lekarską, powołanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcje komandytariusza, postanowił upewnić się czy zachowa prawo do rozliczenia swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności lekarskiej w formie karty podatkowej.

Fiskus i sąd pierwszej instancji kategorycznie odmówili mu prawa do preferencji. Oddalając skargę lekarza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu tłumaczył, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli. Zgodnie jednak z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy prowadzący wskazaną działalność podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodził się, że podatnicy mogą płacić kartę również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, jeśli łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli. Przypomniał jednak, że ustawodawca przewiduje cztery formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej: skalę podatkową i podatek liniowy oraz ryczałt ewidencjonowany i kartę podatkową. Przy czym, to właśnie karta podatkowa obwarowana jest największą liczbą warunków, gdyż w swoim założeniu powinna dotyczyć podatników prowadzących działalność usługową lub usługowo-wytwórczą zatrudniających niewielu pracowników oraz posiadających swoją siedzibę w niewielkich miejscowościach.

W ocenie WSA prowadzenie działalności gospodarczej w formie innych spółek osobowych niż cywilna, tj. jawnej, partnerskiej, komandytowej – chociaż podatnikami podatku dochodowego także pozostają w ich przypadku wspólnicy, a nie same spółki – nie pozwala na opodatkowanie w formie karty podatkowej. Dotyczy to także spółki komandytowej.

Ostatecznie z taką wykładnią przepisów nie zgodził się jednak NSA. W wyroku z 30 lipca 2020 r. stwierdził, że samo osiąganie przychodu z działalności gospodarczej nie jest przesłanką negatywną opodatkowania kartą podatkową (II FSK 3407/18, prawomocny).

Zauważył, że fiskus i WSA utożsamiają sporne w sprawie pojęcie „prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej" z uzyskiwaniem przychodów z działalności. Tymczasem, w ocenie NSA, jeśli podatnik jest wspólnikiem spółki komandytowej i uzyskuje przychody związane z udziałem w niej, to nie jest to równoznaczne z prowadzeniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji nie wyklucza możliwości opodatkowania działalności wykonywanej osobiście kartą.

Jak tłumaczyła w ustnych motywach uzasadnienia sędzia Małgorzata Bejgerowska, trzeba wziąć pod uwagę, że spółka komandytowa jest spółką osobową i to ona, a niej jej wspólnicy są przedsiębiorcą. NSA odwołał się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i obecnie obowiązującego prawa przedsiębiorców. To spółka komandytowa prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą, a nie wspólnik. Co bardzo ważne, przepis wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. A w spornej sprawie mamy do czynienia z uzyskiwaniem przychodów zaliczanych do źródła jakimi jest działalność gospodarcza.

Sąd wspomniał też o art. 5 ust. 2 ustawy o PIT, który jego zdaniem nie nakazuje uznania wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej za osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Nakazuje wyłącznie zaliczenie przychodów do danego źródła.

podstawa prawna: art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.)