„Budujemy i nie tylko" sp. z o.o. otrzymała pożyczkę w euro od zagranicznego udziałowca. To może się wiązać z powstaniem różnic kursowych. Jak je rozliczyć, jeśli spółka wybrała metodę rachunkową ustalania różnic kursowych?

Podstawową metodą ustalania różnic kursowych jest ta określona w art. 15a ustawy o CIT. Jednak podatnicy sporządzający sprawozdanie finansowe, które potem jest badane przez audytora, mają możliwość stosowania metody liczenia różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Wybór na trzy lata

Muszą jedynie zgłosić swój wybór do urzędu skarbowego i stosować tę metodę przez co najmniej trzy lata podatkowe. Tak też zrobiła przykładowa spółka. Ustalanie różnic kursowych metodą rachunkową opiera się na stosowanych przez daną jednostkę zasadach polityki rachunkowości. Te z kolei określają następujące sytuacje, w których powstają różnice kursowe:

- przy wycenie na dzień bilansowy składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych,

- przy wycenie transakcji dokonywanych w walutach obcych.

Najbardziej charakterystyczną cechą metody rachunkowej jest jednakowe co do czasu i wartości rozpoznanie powstających różnic, zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych.

Wiele firm pozostaje jednak przy metodzie podatkowej.

Metoda podatkowa

Ustawa o CIT reguluje, w jakich sytuacjach przy transakcjach w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne. Otóż powstają one w przypadku gdy:

- wartość przychodu należnego przeliczonego na złote według średniego kursu NBP różni się od wartości tego przychodu przeliczonego w dniu jego otrzymania,

- wartość kosztu poniesionego przeliczonego na złote według średniego kursu NBP różni się od wartości tego kosztu przeliczonego w dniu jego zapłaty,

- wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w obcej walucie przeliczona na złote różni się od wartości przeliczonej w chwili ich wypływu,

- wartość kredytu lub pożyczki przeliczona na złote w chwili jego udzielenia różni się od wartości tego kredytu lub pożyczki przeliczonej w chwili jego zwrotu,

- wartość kredytu lub pożyczki przeliczona na złote w dniu otrzymania różni się od wartości tego kredytu lub pożyczki przeliczonej w dniu jego spłaty,

W zależności od różnicy między obiema wartościami należy wykazać dodatnie albo ujemne różnice kursowe. Dodatnie zwiększają odpowiednio przychód, z kolei ujemne zwiększają koszt podatkowy.

Przy kwalifikacji różnic kursowych jako stanowiących koszty uzyskania przychodów bądź niestanowiących takich kosztów należy poddać szczegółowej analizie transakcję, z tytułu której różnice powstały.

Częstym problemem w firmach, które przyjęły metodę podatkową, jest zadecydowanie, kiedy powinno się wyceniać transakcje według kursu NBP, a kiedy według kursu faktycznie zastosowanego.

Jaki kurs przyjąć

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi w 2011 r., gdy jest to możliwe, powinno się uwzględnić kurs faktycznie zastosowany, np. kurs banku użyty przy danej transakcji. Jeżeli nie można ustalić kursu faktycznie zastosowanego, wtedy należy wycenić transakcje zgodnie z kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji (np. otrzymanie faktury w walucie obcej).

Od 1 stycznia 2012 r. zmieniły się przepisy dotyczące wyceny transakcji według kursu faktycznie zastosowanego. Ustawodawca uściślił sytuacje, w których podatnik może użyć ten kurs do poniższych przypadków:

- zakup i sprzedaż waluty oraz

- spłata zobowiązania i otrzymanie należności.

Zobacz Kurs faktycznie zastosowany występuje, gdy bank kupuje lub sprzedaje walutę

Natomiast nadal, gdy kurs faktycznie zastosowany nie jest możliwy do określenia, należy stosować średni kurs NBP.

Różnice z wyceny też ujmujemy

Załóżmy, że spółka „Budujemy i nie tylko" zaciągnęła pożyczkę walutową w wysokości 1 mln euro o oprocentowaniu 6 proc. w skali roku. Kwota wpłynęła na walutowy rachunek bankowy 1 sierpnia 2011 r.

Pożyczka została spłacona przez spółkę 30 grudnia 2011 r. wraz z odsetkami w wysokości 25 tys. euro. Kursy walutowe euro ogłaszane przez NBP w danym okresie kształtowały się następująco:

- 29 lipca 2011 r. – 4,0125 zł

- 30 września 2011 r. – 4,4112 zł

- 29 grudnia 2011 r. – 4,4079 zł

Przy zastosowaniu metody podatkowej rozliczania różnic kursowych pod uwagę bierze się jedynie zrealizowane różnice kursowe, czyli takie, które nie wynikają z wyceny bilansowej składników aktywów, lecz krystalizują się w wyniku rozliczenia (zapłaty) transakcji dokonanych przez spółkę. W związku z tym jedyną różnicą kursową dla celów podatkowych, jaka powstanie w opisanym przypadku, jest ta przy spłacie pożyczki do pożyczkodawcy.

Zgodnie z ustawą o CIT powinno się zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji. Przy zaciągnięciu pożyczki powinno się ją wycenić na kwotę 4 012 500 zł, natomiast przy spłacie kwota ta wyniosła 4 407 900 zł. Powstanie ujemna różnica kursowa w wysokości 395 400 zł i zostanie wykazana jako koszt uzyskania przychodu.

Spółka wybrała jednak metodę rachunkową ustalania różnic kursowych. W tej sytuacji dla celów podatkowych wykaże zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane różnice kursowe, czyli również te powstałe w wyniku wyceny aktywów na dany dzień. Zgodnie z ustawą o CIT spółka może wybrać częstotliwość dokonywania wycen: na ostatni dzień miesiąca, kwartału bądź roku.

Warunkiem jest stosowanie tej samej częstotliwości przez cały rok podatkowy. Zakładając, że spółka wybrała kwartalną metodę, wyceniła zaciągniętą pożyczkę na ostatni dzień września. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wycena powinna nastąpić przy zastosowaniu kursu NBP z dnia wyceny.

Pożyczka została wyceniona na 4 411 200 zł, a ujemna różnica kursowa w wysokości 398 700 zł powiększy koszty uzyskania przychodu. 30 grudnia 2011 r., tj. przy spłacie pożyczki, spółka zwraca równowartość 4 407 900 zł. Powstaje dodatnia różnica kursowa na spłacie pożyczki w wysokości 3300 zł, która powinna być zaliczona do przychodów podatkowych.

Przykład ten pokazuje, że niezależnie od zastosowanej metody ustalania różnic kursowych ich wartość wynikająca z pożyczki jest taka sama, niemniej wykazuje się je w innych okresach rozliczeniowych. To z kolei wpływa na wartość zaliczek na CIT wpłacanych do urzędu skarbowego.

Podstawa prawna:

- art. 9b, art. 15a ustawy o CIT

- art. 30 ustawy o rachunkowości

Autor jest konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC