Treść opracowywanej przez podatnika dokumentacji podatkowej powinna uwzględniać obowiązkowe elementy określone w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (więcej na ten temat w "Co musi być w dokumentacji cen transferowych?"). Przedsiębiorca może jednak, poza tymi elementami, uwzględnić pozostałe mające wpływ na ustalenie ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Istnieje bowiem pewna dowolność przy sposobie prezentacji danych i informacji zawartych w dokumentacji podatkowej.

Fakultatywnym elementem tej dokumentacji jest między innymi określenie strategii gospodarczej, a także innych działań w jej ramach (wtedy, gdy ma ona wpływ na wartość transakcji). Z ustawy nie wynika, jaka strategia gospodarcza – jako mająca szczególny wpływ na wartość transakcji – powinna być w tym punkcie wskazana. Mogą to być zatem dowolne założenia realizowane przez podatnika, jeśli tylko okoliczność ta w jakiś sposób determinuje warunki i przebieg transakcji z podmiotem powiązanym lub mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym.

Pewne wskazówki dotyczące strategii, jaką biorą pod uwagę organy podatkowe, znajdziemy w rozporządzeniu w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DzU z 1997 r. nr 128, poz. 833). Mówi ono, że organy podatkowe, przy ocenie porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku, uwzględniają strategię gospodarczą stosowaną przez te podmioty. Założenia strategiczne obejmują zwłaszcza:

- czasowe zastosowanie cen promocyjnych, podczas wchodzenia na rynek, w zamian za długoterminowe zyski oczekiwane w przyszłości,

- czasowe ponoszenie wyższych kosztów, w celu zdobycia nowego rynku bądź utrzymania udziału na obecnym rynku,

- stosowanie obniżek cen na rynku, na których istnieje wiele podobnych towarów oraz duża konkurencja, przy jednoczesnym stosowaniu o wiele wyższych cen na rynkach, na których firma ma wyraźną przewagę konkurencyjną.

Jeśli przyjęta strategia nie miała wpływu na wartość transakcji, brak jej określenia w dokumentacji podatkowej nie jest jej merytoryczną wadą. Wtedy nie ma obowiązku umieszczania takiego opisu w dokumentacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że w większości wypadków podatnik, zawierając daną transakcję, miał określony cel, który chciał osiągnąć, i planował pewien sposób jego realizacji. A to wyraźnie wskazuje, że miał pewną strategię.

Pamiętajmy, że omawiany składnik dokumentacji jest z punktu widzenia interesów podatnika niezwykle istotny. Umożliwia bowiem powołanie dodatkowych argumentów, które uzasadniać będą poziom cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Wskazane jest zatem, by strategia stanowiła element każdej dokumentacji podatkowej.

Dokumentacja podatkowa może także wskazywać inne czynniki, jeśli mają znaczący wpływ na określenie ceny przedmiotu transakcji i zostały uwzględnione podczas jej kalkulacji. Również w tym wypadku ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi, jakie okoliczności są szczególnie istotne i mogą wpływać na wartość transakcji. Pozostawia tę ocenę podatnikowi.

W tym wypadku, podobnie jak przy strategii, pomocne może być wspomniane wcześniej rozporządzenie. Wskazuje ono, że organy podatkowe będą uwzględniać zwłaszcza takie czynniki cenotwórcze, jak:

- wielkość oraz położenie danego rynku,

- stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, stopień konkurencji oraz siłę nabywczą konsumentów,

- istotę i zakres rządowej regulacji rynku i stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku,

- poziom kosztów produkcji i transportu.

Stosownie do wskazówek zawartych w wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) strategie przedsiębiorstw, zgodnie z zasadą porównywalności, mogą zawierać pewne czynniki. Będą to: innowacje oraz prace nad nowymi produktami, uregulowania polityczne, wpływ istniejących i planowanych przepisów prawa pracy oraz inne związane z codzienną działalnością. Strategie przedsiębiorstw mogą uwzględniać również sposoby penetracji rynku.

Gdy przedsiębiorca twierdzi, że jego firma prowadzi strategię odróżniającą go od innych przedsiębiorstw, administracja podatkowa może mieć problemy z oceną zasadności tych twierdzeń. Pewne strategie działalności, obejmujące np. penetrację rynku albo rozszerzenie udziału na rynku, związane są z obniżką bieżących zysków podatnika w przewidywaniu ich wzrostu w przyszłości. Jeśli tych zysków nie będzie, bo strategia działalności nie była realizowana, to przeszkody prawne mogą zapobiec kontroli przez administrację podatkową wcześniejszych lat podatkowych. Dlatego właśnie urzędnicy mogą chcieć sprawdzić deklaracje podatnika, aby zobaczyć, czy postępuje według takiej strategii działalności.

Oceniając taką deklarację, administracja podatkowa powinna zbadać zachowanie stron, aby stwierdzić, czy jest ono zgodne z zakładaną strategią działalności. Na przykład jeśli producent w ramach strategii penetracji rynku zażąda od powiązanego z nim dystrybutora ceny niższej niż rynkowa, to oszczędność w kosztach dystrybutora może być odzwierciedlona w cenie żądanej od klientów dystrybutora lub w zwiększonych wydatkach na penetracje rynku.

Innym ważnym czynnikiem jest to, czy istota stosunku między stronami transakcji kontrolowanej zgodna jest z faktem, że podatnik ponosi koszty strategii działalności. Przykładowo spółka działająca wyłącznie jako agent sprzedaży bez odpowiedzialności lub z niewielką za rozwój rynku zazwyczaj nie będzie ponosić kosztów strategii penetracji rynku. Jeżeli podjęła działania mające na celu rozwój rynku na własne ryzyko i poprawia wartość produktu dzięki znakowi towarowemu lub nazwie handlowej albo zwiększa wartość firmy związanej z produktem, to taka sytuacja powinna znaleźć zastosowanie w analizie funkcji, w celu określenia porównywalności.

Strategia gospodarcza to dowolne założenia realizowane przez podatnika, które determinują warunki i przebieg transakcji z podmiotem powiązanym

Zasadne jest również, aby sprawdzić, czy można oczekiwać, że realizacja strategii pozwoli wygospodarować przychód wystarczający do usprawiedliwienia jej kosztów. Przyjmuje się, że strategia działalności, taka jak penetracja rynku, może się załamać. Jeśli oczekiwany wynik nie był prawdopodobny w chwili zawarcia transakcji lub deklarowana strategia nie zakończyła się powodzeniem, a pomimo to jest kontynuowana, to taka deklaracja może być wątpliwa.

Rozważyć trzeba również, czy badana strategia może okazać się zyskowna w przyszłości, a strona, działająca zgodnie z zasadą rynkową, jest przygotowana na poświęcenie zyskowności przez podobny okres i na takich samych warunkach.

Mimo że ocena rynkowego charakteru transakcji, obok analizy funkcjonalnej i wysokości zastosowanej ceny, powinna obejmować całokształt warunków, organy podatkowe często, oceniając transakcję, nie przywiązują należytej wagi do strategii gospodarczej podatnika czy innych okoliczności istotnych dla ukształtowania transakcji kontrolowanej. Postawę taką wykazują również nierzadko sądy administracyjne. Jednak warto zamieszczać opis strategii gospodarczej oraz innych czynników mających wpływ na ustalanie ceny transferu. Umieszczenie w dokumentacji podatkowej tych punktów dla organów oznacza konieczność rozważenia ich zasadności i rzeczywistego wpływu na transakcję. Tym samym zawsze stwarza dodatkowe szanse obrony transakcji jako rynkowej.