Gdy nabywca towaru lub usługi znajduje się w innym państwie niż państwo dostawcy lub usługodawcy, w celu ustalenia, w którym z tych państw powinno nastąpić opodatkowanie VAT, należy rozstrzygnąć kwestię tzw. miejsca świadczenia. W ustawie o VAT zagadnienie to zostało uregulowane w osobnym dziale V.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 tej ustawy „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej”.

Obowiązująca definicja miejsca świadczenia nie jest wymysłem polskiego ustawodawcy, lecz skutkiem wdrożenia dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 112), w której zostało zastosowane to określenie.

Niemniej stwarza podatnikom problemy, ponieważ sugeruje im, że wykonując usługę na terenie właściwości jednego urzędu skarbowego dla kontrahenta z siedzibą, dla której właściwy jest inny urząd skarbowy, wykonawca powinien odprowadzić podatek do urzędu właściwego dla kontrahenta. Tymczasem regulacja ta nie dotyczy dostaw i usług wykonywanych w obrębie jednego państwa, lecz transgranicznych.

Co decyduje

Miejscem świadczenia (państwem opodatkowania) usług na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem VAT jest – zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – miejsce (państwo) siedziby działalności gospodarczej tego usługobiorcy.

Jednak gdy usługi są wykonywane lub nabywane w innym państwie niż państwo siedziby stron transakcji, ich miejsce świadczenia (państwo opodatkowania) należy ustalać z uwzględnieniem tego, czy podatnik posiada w tym innym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku  gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (chodzi o podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT), które znajduje się w innym miejscu (państwie) niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług (państwem, w którym należy je opodatkować) jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (państwo, w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

Tak więc w przypadku usług transgranicznych niezwykle istotną kwestią jest ustalenie, w którym państwie usługobiorca (usługodawca) ma siedzibę działalności gospodarczej oraz czy w konkretnej sytuacji usługobiorca (usługodawca) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie niż siedziba oraz czy dana usługa nie jest świadczona na rzecz tego miejsca (przez to miejsce).

Unijne regulacje

Od 1 lipca 2011 pojęcia „miejsce siedziby działalności gospodarczej” oraz „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej smpdg) definiuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011, ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 112 (DzUrz. UE L 77, s. 1, dalej rozporządzenie 282), które stanowi wprost (bez konieczności jego wdrożenia) część polskiego porządku prawnego >patrz ramka.

Z unijnych regulacji wynika, że pod pojęciem smpdg należy rozumieć miejsce (placówkę) w innym państwie niż państwo siedziby podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą zaplecza personalnego i technicznego, pozwalające na samodzielne nabywanie lub wykonywanie usług.

W ten sposób ustalenie miejsca (państwa), w którym powinna być opodatkowana usługa, uzależnione zostało nie tylko od siedziby podatnika, ale od miejsca (państwa) faktycznego jej wykorzystania lub świadczenia.

Kto zapłaci podatek

Ustalenie, w którym państwie leży smpdg, jest też zgodnie z art. 17 ustawy o VAT bardzo istotne dla określenia, kto – usługodawca  czy usługobiorca – jest zobowiązany rozliczyć polski podatek.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4  VAT od usług nabywanych przez podatnika od podatnika nieposiadającego w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani smpdg zobowiązany jest rozliczyć nabywca. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 3, obowiązek ten spoczywa na nabywcy, jeśli jest on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy ma on w Polsce miejsce siedziby działalności gospodarczej lub smpdg.

Jeśli nabywcą usługi od podmiotu, który nie posiada w Polsce ani miejsca siedziby, ani smpdg, jest przedsiębiorca z innego państwa, to jest on zobowiązany do rozliczenia polskiego podatku, nawet jeśli nie ma w Polsce siedziby ani smpdg i nie jest zarejestrowany jako polski podatnik VAT.

Brak rejestracji nabywcy nie daje prawa wykonawcy usługi nieposiadającemu w Polsce siedziby ani smpdg do jej opodatkowania, nawet jeśli jest on zarejestrowany dla celów polskiego VAT.

Wyjątkiem – zgodnie z art. 17 ust. 3a ustawy o VAT – są usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e. Wykonawca takich usług, jeśli zarejestrował się jako podatnik VAT w Polsce, jest zobowiązany do rozliczenia polskiego VAT, nawet jeśli nie ma tu smpdg.

Definicje z rozporządzenia

Zgodnie z art. 10 rozporządzenia 282 miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu jego ustalenia uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast definicja smpdg zależy od tego, czy chodzi o nabywanie, czy też o świadczenie usług. Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282, w przypadku nabywania usług, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 (....) – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W przypadku świadczenia usług definicja smpdg jest analogiczna. W świetle art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług”.

Z orzecznictwa ETS

- W wyroku w sprawie C-168/84 (Günter Berkholz) Trybunał uznał, że dla powstania smpdg wymagana jest stała obecność personelu oraz zaplecza technicznego. Oba te elementy muszą wystąpić łącznie. Samo istnienie zaplecza technicznego, np. w postaci urządzeń czy maszyn, nie wystarczy do stwierdzenia, że dany podmiot posiada w innym państwie smpdg. Również sama obecność personelu nie świadczy o tym, że w innym państwie, niż państwo siedziby podatnika, znajduje się smpdg.

- W wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S) ETS powtórzył, że na smpdg składać się musi zarówno personel, jak i zaplecze techniczne. Oprócz tego musi się ono charakteryzować określoną minimalną skalą działalności.

- Także w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał orzekł, że nie można mówić o smpdg, gdy podatnik nie posiada w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności. Sprawa dotyczyła leasingowania samochodów osobowych przez spółkę z siedzibą w Holandii, w sytuacji gdy umowy zawierane były w Holandii, a w państwie leasingu samochody były jedynie stawiane do dyspozycji usługobiorców, przy czym nie było tam ani pracowników, ani żadnego zaplecza technicznego.

Podobne konkluzje wynikają z wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to nie zakład

Zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w drugim państwie może przykładowo powstać na skutek działań tzw. zależnego przedstawiciela, faktycznie zawierającego umowy w tym drugim państwie, operującego tam bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego mocodawcy.

Z kolei w przypadku usług budowlanych lub instalacyjnych do powstania zakładu w rozumieniu upo wystarczy samo wykonywanie zlecenia bez okres dłuższy niż minimalny czas wynikający z poszczególnych upo (najczęściej jest to okres 12 miesięcy). Istnienie lub brak własnego zaplecza personalnego oraz technicznego w drugim państwie jest dla powstania zakładu w rozumieniu upo – w przypadku usług budowlanych lub instalacyjnych – bez znaczenia.

Nawet jeśli w drugim państwie istnieje zaplecze personalne i techniczne, które prowadzi do powstania smpdg w rozumieniu przepisów o VAT, zakład w rozumieniu upo nie powstanie, jeśli kontrakt budowlany lub instalacyjny jest realizowany w okresie krótszym niż minimalny zapisany w odnośnej upo.

Przykład

Austriacki podatnik realizuje w Polsce kontrakt budowlany trwający dłużej niż 12 miesięcy, wyłącznie przy pomocy podwykonawców, tj. bez zaangażowania własnego zaplecza personalnego i technicznego.

Zgodnie z upo zawartą pomiędzy Polską i Austrią powstaje zakład. Nie dojdzie natomiast do powstania smpdg w rozumieniu przepisów o VAT, ponieważ austriacki podatnik przy wykonywaniu usług w Polsce nie dysponuje placówką, która charakteryzuje się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w postaci zaplecza personalnego i technicznego,bo w sensie ekonomicznym usługi nie są wykonywane przez niego, lecz przez podwykonawców.

Zobacz serwisy:

» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Dostawy, od których podatek płaci nabywca

» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi » Miejsce opodatkowania usług